تعتبر الموارد البشرية أحد الأصول المسببة والمنتجة لرقم الربح الظاهر كمحصلة نهائية لنشاط القوائم المالية ، ومن أجل تحديد قيمة نقدية لهذه الأصول يؤكد سياسة الشمول التام للميزانية وبالتالي توفير معلومات محاسبية تفيد في إعداد الموازنات التخطيطية اللازمة للتعليم والتدريب وتجهيز رأس مال بشري نافع للمنشأة ومقارنة الإستثمار في الأصول البشرية بالاستثمار في الأصول الأخرى فليس قيمة رأس المال المستثمر هو قيمة الأصول المادية فقط فيجب أن يضاف قيمة الأصول البشرية التي تمثل القيمة النقدية الرأسمالية لمجهودات العاملين في المنشأة .
إن النمو الإقتصادي لكل دولة يعتمد كثيراً على معدل التكوين الرأسمالي البشري المتمرن والمتدرب فكلما زاد عمق التعليم والتدريب والتقدم التكنولوجي كلما أدى إلى زيادة في الدخل القومي والدول النامية والعربية والتي ترجوا التقدم في عالم اليوم المتطور يجب أن تهتم بإستثماراتها البشرية .
وفي هذا تدخل قضايا تكاليف التعليم والتدريب وعائدها وتحديد ما هو المقصود من القيمة الرأسمالية البشرية ، فتكاليف التعليم والتدريب تحدد حسب نوعية التعليم أو التدريب أو مدته وهناك علاقة موجبة بين زيادة الإنفاق على التعليم والتدريب وزيادة معدل النمو الإقتصادي وهذا يؤدي إلى زيادة نصيب الفرد من الدخل القومي حيث يتم تحديد كلاً من تكاليف التعليم والتدريب على حده لجميع المستويات من الأفراد وحسب مستويات التعليم والتدريب .
وهذا يوضح أن قيمة الربح الذي نحصل عليه كمحاسبين ليس مرده فقط مساهمة رأس المال المادي في المنشأة بل مساهمة رأس المال البشري أيضاً بعد أن يتم تحديد وإيجاد قيمة نقدية له في الميزانية وتحديد القيم النقدية الرأسمالية للجهود البشرية يوضح الجهود المتميزة ممثلة في العاملين الأكفأ مما يستدعي المحافظة عليهم وزيادة قدراتهم ويتم ذلك من خلال تحديد تكاليف التعليم والتدريب لمعرفة القيمة المجمعه للجهود البشرية والتي تكون قادرة على العطاء .
ولكن التحديد ليس بالأمر الهين حيث أن الفرد المتعلم والمتدرب هو مخزون مجهودات سوف يقدمها خلال عمره الإنتاجي المقبل والعائد من جهده هو المعيار الأساسي في تحديد القيمة الرأسمالية لهذه الجهود وعليه فإن الأصول البشرية هي جزء من قيمة رأس المال الكلي للمنشأة .
وقد أصبح من الملامح الأساسية للإقتصاد في وقتنا الحاضر التركيز المتزايد على رأس المال البشري بمعنى حاجته إلى معلومات وخبرات ومهارات البشر أكثر من حاجته إلى رأس المال المادي والصفة المميزة لتكوين رأس المال البشري أنه يتم عن طريق إستثمارات يقوم بها الأفراد أو المنشأت التي يعملون بها وبالتالي فإن عملية قياس الموارد البشرية عملية في غاية الأهمية نظراً للإستخدامات المختلفة لقيمة الموارد البشرية والتي تتمثل في الأتي :
1- قياس العائد على راس المال المستخدم في المنشأة والممثل في إجمالي قيمة الأصول بما فيها الأصول البشرية .
2- تخطيط استخدامات الموارد الكلية للمنشأة بما فيها الموارد البشرية .
3- تخصيص الموارد البشرية على أفضل الوظائف والمهارات المتاحة بالمنشأة ، حيث يساعد ذلك في تقرير السياسات وضبط النفقة المترتبة على العنصر البشري .
4- ترشيد الإنفاق على الأصول البشرية مع تقييم ما تم أنفاقه على تدريب العاملين وتقييد خدماتهم .
5- تخطيط الإحتياجات من الموارد البشرية حتى يمكن الوصول إلى الحجم الأمثل .
6-تقييم المنشأة حيث يعتبر الأًصل البشري عنصراً هاماً في تكامل المنشأت في حالة الإندماج
7- دراسة مشاكل العلاقات الصناعية حيث إذا تم النظر إلى المورد البشري كأصل يقتضي الأمر مكافأته مكافأة عادلة .
8- التقرير عن حالة المشروع متضمنة الأصول البشرية .
المشاكل المحاسبية المتعلقة بالموارد البشرية
تنفق المنشأت الأموال في سبيل إستقطاب وإختيار وتعيين وتدريب العاملين وهذه الأموال لا تعتبر إنفاقاً جارياً بل هي إستثمارات في البشر لدرجة أن بعض المنشأـ تنفق على الإستثمارات في البشر أكثر من الإستثمارات في الآلات والمعدات .
ولكن من نواحي القصور المحاسبي أن المنشأة مثلاً لو إشترت جهاز كمبيوتر مع كافة ملحقاته فإنها قد تنفق ألف دولار ولو إحتاجت إلى تعيين شخص في ويظفة شاغرة فإنها ستضطر للإعلان عن الوظيفة وإجراء الإتصالات مع الهيئات المتخصصة لإيجاد الشخص المناسب والقيام بالعديد من الإجراءات وقد تنفق أكثر من قيمة الكمبيوتر ومع ذلك ووفقاً لمبادئ المحاسبة التقليدية فإن تكلفة الكمبيوتر تعتبر إستثمار ويعامل كأصل من أصول المنشأة في حين أن تكلفة الحصول على موظف قد تزيد عن ذلك وتعامل كمصروفات تحمل على حساب أ.خ الفترة الحالية وهذا بحد ذاته تشويه واضح لعملية إحتساب صافي الربح الحقيقي .
فإذا تم اتخاذ قرار بإظهار قيمة الأًصول البشرية ضمن القوائم المالية فهناك مشاكل يجب حلها وهي :
* ما هي التكاليف الواجب رسملتها كأصول ؟؟؟
* كيف يمكن إستنفاذ الموارد البشرية ؟؟؟
* ما هي الظروف التي تدعو إلى إستبعاد أو شطب هذه الأصول ؟؟؟
* كيف يمكن تحاشي إحتمال استخدام الإدارة للمحاسبة عن الموراد البشرية كوسيلة للتلاعب في المكاسب " صافي الربح " ؟؟؟
وفي مدونة المحاسب الأول سأقوم بالإجابة على هذه الأسئلة من خلال الشرح التالي:
* رسملة تكلفة الموارد البشرية
لا بد من تبويب تكاليف الموارد البشرية إلى مكوناتها من مصروفات وأصول والمعيار الرئيسي للتفرقة بين الأصل والمصروف هو الخدمات المتوقعة من النفقة في المستقبل ، فالتكلفة تعالج كمصروف في الفترة التي تتحقق فيها منافعها ومن ثم فإذا كانت منافع التكلفة تتعلق أو تفيدعدة سنوات فإنها تعالج كأصل .
كما أن إعتبار المصروفات المرتبطة بالموارد البشرية خدمات مستقبلة للمنشأة كأي أصل أخر وهذا ماقامت به إحدى المنشأأت فمثلاً في عام 1970 صدر بالتقرير السنوية لشركة " الكترونيك داتا سيستم " الميزانية العمومية للشركة مشتملة على بند خاص عن تكلفة نظم تدريب المهندسين ضمن برنامج التدريب للشركة ، وقد إعتبر هذا البند أصلاً لأنه يتوقع منه أن يقدم خدمات للمنشأة في فترات مالية مستقبلة .
* إستنفاذ الموارد البشرية
حتى يتم رسملة الأصول البشرية وإعتبارها أصولاً فإن المشكلة التالية وهي قياس النسبة من قيمة الأصل التي سوف تستهلك خلال الفترة المحاسبية ، فالأصول الملموسة كالآلات والمعدات تسمي هذه العملية " الإهلاك " أما الأصول غير الملموسة فتسمي الإستهلاك ( الإستنفاذ ) .
والهدف الرئيسي من إستنفاذ الأصول البشرية هي مقابلة ما يستهلك من خدمات هذا الأصل بالعوائد التي تم الحصول عليها منه وهذه العملية في المحاسبة التقليدية تسمى " مقابلة المصروفات بالإيرادات " .
وبالنسبة للأصول البشرية لها مدة خدمة تعادل فترة بقاء الشخص في خدمة المنشأة ، بينما الأخرى قد تكون مدة خدمتها تعادل مدة بقاء الفرد في وظيفة معينة في المنشأة ، ومجموعة ثالثة تعادل مدة خدمتها مدة بقاء التكنولوجيا التي يجيدونها ، فإذا صدرت تكنولوجيا جديدة لا يعرفونها فإن قيمتهم كأصل بشري تستنفذ بالكامل فمثلاً تكلفة تدريب مهندس للعمل في الرقابة على الجودة قد تصبح عديمة القيمة إذا إنتقل للعمل في إدارة التسويق مثلاً .
ويمكن تقدير قيمة الإستثمار في الموارد البشرية عن طريق التكاليف النقدية وتكاليف الفرصة البديلة وذلك بغرض تطوير تلك الموارد .
وتمشياً مع هذا فقد أظهرت بعض الشركات في ميزانيتها أحد الأصول يمثل " الإستثمار في التدريب " مطروحاً منه ما إستنفد من برامج .
* تسوية حسابات الأًصول البشرية
على الرغم من أن الإستنفاد هو الطريقة الأساسية لتحويل تكاليف الأصول البشرية إلى مصروف ، فإنه توجد بعض الظروف التي تؤدي إلى تسوية وتعديل قيمة هذه الأًصول ومن الأمثلة على ذلك هو إستبعاد أو شطب قيمة أصول بشرية نتيجة دوران العمل أو التغير في تقديرات العمر الإنتاجي للأصل البشري ، ويحدث دوران العمل إما إختيارياً أو بالإستغناء أو بالفصل وغير ذلك وفي أي من هذه الحالات فإن الرصيد غير المستنفد للأصل البشري يعامل كأنه خسارة في الفترة التي حدثت فيها ، والعمر الإنتاجي التقديري للأصل البشري يتغير نتيجة لعدة عوامل :
تدهور الحالة الصحية ، التقاعد المبكر ، التقادم التكنولوجي .
كل هذه العوامل تؤدي إلى قصر العمر الإنتاجي للأصل البشري وفي حالة حدوث أي تغير مادي يؤثر على العمر الإنتاجي المتوقع للأصل فإنه يجب تسوية ( تعديل ) قيمته وتستخدم في هذه الحالة نفس الطريقة المتبعة في تسوية الأصول الأخرى .
* التلاعب في المكاسب
إحتمال إتخاذ المحاسبة عن الموارد البشرية ذريعة للإدارة للتلاعب في المكاسب والتأثير على رقم صافي الدخل فهناك محاسبون يعتقدون بضرورة تحويل الأصول غير الملموسة مثل الموارد البشرية إلى مصروف في فترة حدوثها بغض النظر عن المنافع المستقبلة المتوقعة منه نظراً لزيادة حالات عدم التأكد حول إمكانية تحقيق هذه المنافع المستقبلة وأن رسملتها ليس إلا نوع من التلاعب في الأرباح وهناك بعض الصحة في هذا الرأي ولكن التعميم غير صحيح ، فإن قرار رسملة الإستثمار في الأًصول البشرية يعتمد على درجة عدم التأكد لكل حالة على حده ففي بعض الظروف قد لا يكون مفيداً رسملة بعض تكاليف الأصول البشرية نظراً لأن المنافع المستقبلة المتوقعة منها غير كبيرة ولكن هذه الحالات إستثنائية ولا يمكن إعتبارها قاعدة عامة .
طرق تحديد قيمة الموارد البشرية
تتعدد طرق تحديد قيمة الأصول البشرية حيث لا يوجد طريقة واحدة مناسبة لجميع الأغراض وفيما يلي إختصار لبعض هذه الطرق :
1- طريقة التكلفة التاريخية :
تتمثل التكلفة التاريخية في تضحية إقتصادية للحصول على بعض الموارد أو المنافع أو الخدمات المقدرة فهي تحدث للحصول على أشياء مادية ملموسة أو منافع غير ملموسة ولا تظهر الأهمية الرئيسية للتكلفة في أنها تمثل المبلغ المدفوع فقط ، ولكن في أنها تعتبر مقياس لقيمة الشيء الذي تم الحصول وذلك وقت إقتنائه .
وتحتوي التكلفة على عنصرين أساسيين هما المصروف والأصل ، فالمصروف هو الجزء من التكلفة المستهلك خلال الفترة المحاسبية الحالية أما الأًصل فهو الجزء المتبقي من التكلفة والمتوقع أن يمد المنشأة بالمنافع والخدمات خلال الفترات المحاسبية المقبلة .
وتتماشى التكلفة التاريخية للأصول البشرية مع المعالجة التقليدية للأصول حيث تتطلب تجميع التكاليف المتعلقة بالتعيين والإستخدام والتدريب للموارد البشرية وتتمثل هذه التكلفة التاريخية للموارد البشرية في التضحية الفعلية التي حدثت نتيجة إقناء هذه الموارد .
وترتكز طريقة التكلفة التاريخية للموارد البشرية على رسملة تكاليف تلك الموارد البشرية وإظهارها بقائمة المركز المالي ضمن الأًصول على أن يتم إستهلاكها على مدى الفترة المتوقعة لإستخدامها وإذا ما تم تصفية جزء من تلك الأًصول فإنه يتم معالجته كخسارة مع إستبعاده من الدفاتر .
مزايا هذه الطريقة
تتماشى مع تطبيقات المحاسبة التقليدية للتكلفة كبديل ضمني للقيمة حيث يتم القياس على أساس التكلفة الفعلية التي تتحملها المنشأة في سبيل الحصول على الفرد فهي تستند على أساس موضوعي يتمثل في بيانات التكاليف الفعلية التي يتم تسجيلها بالدفاتر مما يؤدي إلى سهولة التطبيق فضلاً عن الإتفاق للأساس مع التطبيق بالنسبة لباقي الأصول ( التكلفة التاريخية ) .
عيوب هذه الطريقة
1- أنها لا تأخذ التغيير في المستوى العام والنسبي للأسعار في الحسبان
2- أنها تتجاهل عنصر المقدرة على تحقيق ربح في المستقبل في ضوء ما تحقق من ربح في الماضي
3- تفاوت في القيمة الإقتصادية للموارد البشرية عن القيمة التاريخية لها
وقد أدت أوجه القصور السابقة إلى التفكير في إستخدام تكلفة الإحلال للموارد البشرية
2- طريقة تكلفة الإحلال
تمثل هذه التكلفة التضحية التي ستتحملها المنشأة اليوم لإحلال موارد بشرية بدلاً من الموجود الأن فهي تمثل دوران العمالة الحالية بالإضافة إلى تكاليف الحصول عليها وإستبدالها بأخرى .
وهذه الطريقة كانت مقترحة كبديل للتكلفة التارخية أحياناً مكمل لها وتنقسم إلى :
* تكلفة الإحلال الوظيفية
* تكلفة الإحلال الشخصية
فالأولى هي التضحية التي تتحملها المنشأة لإحلال شخص يشغل الآن وظيفة معينة بشخص بديل له يستطيع تقديم نفس الخدمات في تلك الوظيفة ، والثانية هي التضحية التي يمكن القيام بها اليوم لإحلال شخص مستخدم حالياً بشخص بديل له يتمتع بالقدرة على تقديم مجموعة الخدمات التي قدمها الموظف السابق
عيوب هذه الطريقة
1- عدم وجود تكلفة إحلال دقيقة للأصول البشرية لعدم وجود سوق منظمة لتبادل القوى العاملة
2- عدم قبول المحاسبة لهذه الطريقة كوسيلة لتقييم الأصول بوجه عام
3- طريقة رسملة الأجور
تم إقتراح طريقة تقييم للقوة العاملة بتجميعها وأخذ متوسط الأجور لمجموعات متماثلة من العاملين وهيكل الأجور لشخص ما هو إلا تعبير رياضي لتدفق الدخل الذي سيحصل عليه وهو بالطبع يمثل إنتاجيته نظراً للتقادم التكنولوجي والتدهور الصحي .
ولذا فإن رأس المال البشري بشخص معين عمره ( ع ) هو القيمة الحالية لمكاسبه المتبقية في المستقبل
ق = أ مقسوماً على ( 1 +ع ) ن
حيث ق = قيمة رأس المال لشخص ما
أ= المكاسب السنوية للشخص حتى سن المعاش ممثلة في هيكل أجوره
ع = معدل الخصم المحدد
ن = سن الإحالة إلى المعاش
وبذلك يمكن الوصول إلى قيمة رأس المال البشري الخاص بالمنشأة بناءً على متوسط المكاسب لمجموعة متجانسة من الموظفين وهذا المدخل المقترح يضع قيمتين للقوة العاملة بالمنشأة قيمة عاملة مبنية على بيانات إحصائية ورقمية خاصة مبنية على سلم الأجور للمنشأة .
والوصول إلى قيمة رأس المال البشري في المنشأة يسمح بهذه الطريقة بتكوين مجموعة جديدة من النسب المالية وأولها هو معدل قيمة رأس المال البشري إلى رأس المال غير البشري للدلالة على درجة الكثافة العمالية ومع ذلك ففي المحاسبة نجد أن القيم المسجلة للأصول غير البشرية لا تقوم على أساس المكاسب المتوقعة من هذه الأصول لذلك فإن معدل الأصول البشرية قد لايكون ذا دلالة ، وثانيها تقديم بيانات عن التغيرات في هيكل القوة العاملة بحيث أن كبر سن القوة العاملة قد يؤدي إلى معدل أبطأ يعكس منشأة أخرى ذات قوة عاملة أصغر في السن وهذه المعلومات قد تكون نافعه إذا ما كانت بعض الإفتراضات صحيحة عن طريق تحديد الأجور والربط بين الإنتاجية .
4- طريقة المتغيرات السلوكية
أحد المشاكل التي لم تغطى بطريقة كافية بالمقاييس السابقة هي المعلومات الهامة عن ظروف عمل القوة العاملة بالمنشأة فالمقاييس المحاسبية التقليدية تهتم بعوامل مثل التكاليف والمبيعات والأرباح وبفرض ضغوط على العاملين لتحقيق النتائج المقدرة مما يجبر المديرين على فرض ضغوط لتحقيق أرباح قصيرة الأجل بالرغم من أنه في الفترة طويلة الأجل يمكن أن يؤدي مثل هذا التكتيك إلى زيادة تكاليف المنشأة نظراً لأن الضغوط وانخفاض نوعية الموارد البشرية قد يكون له تأثير غير ملائم على الأداء طويل الأجل .
إننا نحتاج إلى قياس عوامل الولاء والحوافز والثقة لغرض تحديد المتغيرات في نوعية التنظيم البشري ، ويذكر نتائج بحث تم في شركة كبرى حيث تم وضع قسمين في نظام مركزي وديكتاتوري ويعمل بالضغط على العاملين وقسمين على اساس لامركزي ويتبعان أسلوب المشاركة في القرارات وتوصلت الدارسة إلى أن فرض ضغوط على العاملين قد يؤدي إلى زيادة كبيرة في الإنتاجية ولكن على حساب الموارد البشرية للمنشأة ، في الشركة محل الدراسة كانت التكلفة منخفضة والعداء متزايد وهناك إعتماد كبير على السلطة وتضاؤل في الولاء بمعنى أخر نوعية التنظيم البشري إنحدر كدالة للنظام الإجتماعي وإذا كان هناك نظام للمحاسبة عن الموارد البشرية لأظهرت أن قيمة الأصول البشرية في نهاية التجربة أقل عن ما كانت عليه في بدايتها .
إن الحل لهذه المشكلة لا يقع في بيانات محاسبية وإنما في الحصول على مقاييس دورية ونوعية للتنظيم البشري وكذا بيانات لقياس إتجاهات المستهلكين وشهرة المنشأة بين عملائها .
والمتغيرات التي تحتاج للقياس للمحافظة على نوعية الأًصول البشرية ترتبط بعوامل مثل الولاء للمنشأة وستوى الدافع للعمل ودرجة الثقة والإعتماد على العاملين وقيمة ونوعية فرق العمل وإتجاهات العاملين وبالتأكيد فإن التطور في العلوم الإجتماعية في السنوات الأخيرة ساعد أي منشأة ترغب في الحصول على مقاييس لنوعية تنظيمها البشري .
عيوب القوائم المالية بدون الموارد البشرية
إن إعتبار الإستثمار في الموارد البشرية كمصروفات جارية وليس كاستثمارات رأسمالية يجعل قائمة الدخل وكذلك قائمة المركز المالي لا تعبران عن الواقع فرقم صافي الدخل يصبح غير حقيقي ولا يمثل الواقع حيث إعتبرت تكلفة إستقطاب أو تنمية الموارد البشرية مصروفات جارية بدلاً من رسملتها وإظهارها في الميزانية وإستهلاكها خلال فترة العمر الإنتاجي للأصول البشرية .
إن المحاسبة التقليدية تعامل أية مبالغ تنفقها إدارة المنشأة في بناء الأصول البشرية تعد بمثابة مصروفات جارية تتحمل بها إيرادات السنة المالية التي تم فيها الصرف حتى ولو كانت هذه المصروفات قد صرفت بهدف الإستفادة منها في فترات مالية تالية ونتيجة لذلك فإن القوائم المالية للمنشأة تظهر نقصاً في رقم صافي الدخل وبحيث ينظر إلى إدارة المنشأة على أنها إدارة ضعيفة في حين أن الواقع غير ذلك .
وقد تكون نتيجة هذا التفكير هو أنه في فترات نفص الأرباح تضطر الإدارة إلى تأجيل الإستثمار في الموارد البشرية حتى تخفف الضغط على الأرباح نظراً لإعتبار هذه الإستثمارات مصروفات جارية وليس إستثماراً من الواضح الأثر الخطير لهذه التصرفات على مستقبل المنشأة وعل مستقبل قدرتها على تحقيق الأرباح وعلى هذا فإن المحاسبة التقليدية تدفع الإدارة إلى إتخاذ قرارات قصيرة النظر فيما يتعلق بالاستثمارات في الموارد البشرية في حين أن المفروض أنها تساعد الإدارة على ترشيد هذه القرارات .
كما أن مبادئ المحاسبة التقليدية تؤدي أيضاً إلى العديد من المشاكل مع كل من الإدارة والمستثمرين فهي تجعل حساب معدل العائد على الإستثمار مضللاً ، علماً بأن معدل العائد على الإستثمار يعتبر أداة حاسمة يستخدمها كل من المستثمرين والإدارة على السواء في إتخاذ القرارات وجدي بالذكر مقولة ألفريد سولان رئيس مجلس إدارة جنرال موتورز - من أكبر الشركات الأميركية -
" أنه لا يوجد أية أداة معتاد على استخدامها أكثر من معدل العائد على الإستثمار بإعتباره هدفاً أو وسيلة للحكم على النشاط وإتخاذ القرارات "
وحيث أن معدل العائد على الإستثمار عبارة عن نسبة صافي الدخل على مجموع الأًصول فإن هذا العائد سيكون مضللاً لأن مقام الكسر وهو مجموع الأصول لا يشمل الأًصول البشرية مما يتطلب ضرورة تعديل هذا المقام بإضافة الأصول البشرية ليشمل جميع أصول الشركة وحتى يصبح رقم معدل العائد على الإستثمار صحيحاً .
إن مشكلة إعتبار الأًصول البشرية أصولاً هي مشكلة تطبيقية وهذا ما وضحته اللجنة الخاصة بالمحاسبة عن الموارد البشرية المنبثقة عن الجمعية الأميركية للمحاسبة حيث بينت في تقريرها الآثار المضللة للمعالجة المحاسبية التقليدية وذلك على النحو الأتي :
" والتطبيق الحالي يعتبر مثل هذه التكاليف كأصول ...حينما ينتج عنها منتج مادي أو سيترتب عليها حق قانوني كبراءة إختراع ، وإذا كان التطبق لا يعترف بالرأي الجديد ويعطي الموارد البشرية قيمة صفر بإعتبارها أصولاً ويحولها بذلك إلى نفقات جارية فإن هذا يعد أمراً غريباً من حيث الإهتمام العام بقائمة الدخل ولكنه قد يكون مفهوماًَ من حيث الإتجاه نحو التحفظ في تقييم الأًصول ."
كما أنه من أهم المشاكل التي تواجه عملية عرض الأصول البشرية في القوائم المالية هي إحتمالات دوران العمل فالأفراد ليسوا مملوكين للمنشأة على الرغم من إلزام العاملين بعقود تقيد حركتهم مثل النوادي الرياضية حيث يصبح من حق تلك المنشأت شراء أ بيع أو مبادلة عقود الأفراد ومع ذلك فلا زال للأفراد حرية نسبية في ترك المنشأ’ بدون موافقتهم في معظم الحالات ومن ثم فما زالت هناك حالة من عدم التأكد حول المدى الزمني للإستفادة من الخدمات المستقبلة للبشر وحتى يون هناك درجة من التأكد عند عرض معلومات الموارد البشرية في القوائم المالية المنشورة فيتم تكوين مخصص بتكلفة معدل الدوران المتوقع في مقابل إجمالي الإستثمار في الأًصول البشرية بحيث يتم تحديده بناءً على خبرة المنشأة في دوران العمل فيها فإن كان معدل الدوران مرتفع فيتم تكوين المخصص والعكس .
كما أسلفت فإن عدم إعتبار الموارد البشرية أصولاً وإظهارها في قائمة الدخل أو قائمة المركز المالي للمنشأة أمر غير غير مرغوب فيه ويؤدي إلى تشويه القائمتين مما يؤدي بالمنشأة إلى إتخاذ قرارات في سبيل زيادة رقم صافي الدخل الذي تظهره قائمة الدخل وهذا يؤدي إلى إرتكاب مخالفات إدارية قد تضر بمستقبل المنشأة في سبيل تحقيق ذلك وبناءً عليه لا يمكن التضحية بمصلحة المنشأة وبضرورة أن يمثل رقم صافي الدخل الدخل الحقيقي للمنشأة وبضرورة أن تظهر الميزانية العمومية المركز المالي الحقيقي للمنشأة .
ويمكن التعبير عن الإستثمارات البشرية في القوائم المالية عن طريق :
* الإشارة إليها في التقرير المالي المرفوع لمجلس الإدارة .
* إبرازها بقائمة الأصول غير الملموسة التي تشمل الموارد البشرية وغيرها .
* إبرازها بقوائم إضافية .
* إدخالها ضمن القوائم المالية التقليدية .
ومن العرض السابق يمكن أن نستخلص النتائج التالية :
1- ينطبق معيار تحقيق منافع مستقبلة على الأصل البشري لأنه مجمع للخدمات المتوقع الحصول عليها مستقبلاًَ لأن معظم المصروفات التي تتمثل في مصاريف الإختيار والتدريب وتوفير المناخ السليم للعمل والتي تعتبر تدفقات لتحسين مهارات وخبرات القوة العاملة .
2- يمكن ممارسة الرقابة على الأصول ( الموارد ) البشرية دون الحاجة إلى فكرة الملكية من خلال تنمية والمحافظة على ولاء العاملين من خلال توفير حياة إجتماعية وإقتصادية سليمة لهم .
3- إن التكلفة الإقتصادية التي تتحملها المنشأة تتمثل في تكاليف الإقتناء للعنصر البشري وكذا تكاليف التدريب والتعليم .
4- بالإمكان الوصول إلى تحديد نقدي لقيمة الأًصول البشرية من خلال تحديد تكاليف التعليم والتدريب وعلى أساس تطبيقي عملي .
5- على الرغم من تعدد طرق قياس الأصول البشرية ووجود عيوب ومميزات لكل طريقة إلا أنه لا يوجد طريقة واحدة صالحة لكل الأغراض .
6- إن الموارد البشرية أصول ويجب إدارجها ضمن الأًصول المتداولة في الميزانية حتى تعبر عن حقيقة المركز المالي للمنشأة وحتى لا يكون هناك صافي ربح مضلل .
7- عدم النظر إلى الأصول البشرية حرفياً كنظام لقياس تكلفة أو قيمة الأفراد ولكن بشكل مجازي ورمزي أنها طريقة للتفكير في الأفراد كموارد تنظيمية ذات قيمة كبيرة .
إن النمو الإقتصادي لكل دولة يعتمد كثيراً على معدل التكوين الرأسمالي البشري المتمرن والمتدرب فكلما زاد عمق التعليم والتدريب والتقدم التكنولوجي كلما أدى إلى زيادة في الدخل القومي والدول النامية والعربية والتي ترجوا التقدم في عالم اليوم المتطور يجب أن تهتم بإستثماراتها البشرية .
وفي هذا تدخل قضايا تكاليف التعليم والتدريب وعائدها وتحديد ما هو المقصود من القيمة الرأسمالية البشرية ، فتكاليف التعليم والتدريب تحدد حسب نوعية التعليم أو التدريب أو مدته وهناك علاقة موجبة بين زيادة الإنفاق على التعليم والتدريب وزيادة معدل النمو الإقتصادي وهذا يؤدي إلى زيادة نصيب الفرد من الدخل القومي حيث يتم تحديد كلاً من تكاليف التعليم والتدريب على حده لجميع المستويات من الأفراد وحسب مستويات التعليم والتدريب .
وهذا يوضح أن قيمة الربح الذي نحصل عليه كمحاسبين ليس مرده فقط مساهمة رأس المال المادي في المنشأة بل مساهمة رأس المال البشري أيضاً بعد أن يتم تحديد وإيجاد قيمة نقدية له في الميزانية وتحديد القيم النقدية الرأسمالية للجهود البشرية يوضح الجهود المتميزة ممثلة في العاملين الأكفأ مما يستدعي المحافظة عليهم وزيادة قدراتهم ويتم ذلك من خلال تحديد تكاليف التعليم والتدريب لمعرفة القيمة المجمعه للجهود البشرية والتي تكون قادرة على العطاء .
ولكن التحديد ليس بالأمر الهين حيث أن الفرد المتعلم والمتدرب هو مخزون مجهودات سوف يقدمها خلال عمره الإنتاجي المقبل والعائد من جهده هو المعيار الأساسي في تحديد القيمة الرأسمالية لهذه الجهود وعليه فإن الأصول البشرية هي جزء من قيمة رأس المال الكلي للمنشأة .
وقد أصبح من الملامح الأساسية للإقتصاد في وقتنا الحاضر التركيز المتزايد على رأس المال البشري بمعنى حاجته إلى معلومات وخبرات ومهارات البشر أكثر من حاجته إلى رأس المال المادي والصفة المميزة لتكوين رأس المال البشري أنه يتم عن طريق إستثمارات يقوم بها الأفراد أو المنشأت التي يعملون بها وبالتالي فإن عملية قياس الموارد البشرية عملية في غاية الأهمية نظراً للإستخدامات المختلفة لقيمة الموارد البشرية والتي تتمثل في الأتي :
1- قياس العائد على راس المال المستخدم في المنشأة والممثل في إجمالي قيمة الأصول بما فيها الأصول البشرية .
2- تخطيط استخدامات الموارد الكلية للمنشأة بما فيها الموارد البشرية .
3- تخصيص الموارد البشرية على أفضل الوظائف والمهارات المتاحة بالمنشأة ، حيث يساعد ذلك في تقرير السياسات وضبط النفقة المترتبة على العنصر البشري .
4- ترشيد الإنفاق على الأصول البشرية مع تقييم ما تم أنفاقه على تدريب العاملين وتقييد خدماتهم .
5- تخطيط الإحتياجات من الموارد البشرية حتى يمكن الوصول إلى الحجم الأمثل .
6-تقييم المنشأة حيث يعتبر الأًصل البشري عنصراً هاماً في تكامل المنشأت في حالة الإندماج
7- دراسة مشاكل العلاقات الصناعية حيث إذا تم النظر إلى المورد البشري كأصل يقتضي الأمر مكافأته مكافأة عادلة .
8- التقرير عن حالة المشروع متضمنة الأصول البشرية .
المشاكل المحاسبية المتعلقة بالموارد البشرية
تنفق المنشأت الأموال في سبيل إستقطاب وإختيار وتعيين وتدريب العاملين وهذه الأموال لا تعتبر إنفاقاً جارياً بل هي إستثمارات في البشر لدرجة أن بعض المنشأـ تنفق على الإستثمارات في البشر أكثر من الإستثمارات في الآلات والمعدات .
ولكن من نواحي القصور المحاسبي أن المنشأة مثلاً لو إشترت جهاز كمبيوتر مع كافة ملحقاته فإنها قد تنفق ألف دولار ولو إحتاجت إلى تعيين شخص في ويظفة شاغرة فإنها ستضطر للإعلان عن الوظيفة وإجراء الإتصالات مع الهيئات المتخصصة لإيجاد الشخص المناسب والقيام بالعديد من الإجراءات وقد تنفق أكثر من قيمة الكمبيوتر ومع ذلك ووفقاً لمبادئ المحاسبة التقليدية فإن تكلفة الكمبيوتر تعتبر إستثمار ويعامل كأصل من أصول المنشأة في حين أن تكلفة الحصول على موظف قد تزيد عن ذلك وتعامل كمصروفات تحمل على حساب أ.خ الفترة الحالية وهذا بحد ذاته تشويه واضح لعملية إحتساب صافي الربح الحقيقي .
فإذا تم اتخاذ قرار بإظهار قيمة الأًصول البشرية ضمن القوائم المالية فهناك مشاكل يجب حلها وهي :
* ما هي التكاليف الواجب رسملتها كأصول ؟؟؟
* كيف يمكن إستنفاذ الموارد البشرية ؟؟؟
* ما هي الظروف التي تدعو إلى إستبعاد أو شطب هذه الأصول ؟؟؟
* كيف يمكن تحاشي إحتمال استخدام الإدارة للمحاسبة عن الموراد البشرية كوسيلة للتلاعب في المكاسب " صافي الربح " ؟؟؟
وفي مدونة المحاسب الأول سأقوم بالإجابة على هذه الأسئلة من خلال الشرح التالي:
* رسملة تكلفة الموارد البشرية
لا بد من تبويب تكاليف الموارد البشرية إلى مكوناتها من مصروفات وأصول والمعيار الرئيسي للتفرقة بين الأصل والمصروف هو الخدمات المتوقعة من النفقة في المستقبل ، فالتكلفة تعالج كمصروف في الفترة التي تتحقق فيها منافعها ومن ثم فإذا كانت منافع التكلفة تتعلق أو تفيدعدة سنوات فإنها تعالج كأصل .
كما أن إعتبار المصروفات المرتبطة بالموارد البشرية خدمات مستقبلة للمنشأة كأي أصل أخر وهذا ماقامت به إحدى المنشأأت فمثلاً في عام 1970 صدر بالتقرير السنوية لشركة " الكترونيك داتا سيستم " الميزانية العمومية للشركة مشتملة على بند خاص عن تكلفة نظم تدريب المهندسين ضمن برنامج التدريب للشركة ، وقد إعتبر هذا البند أصلاً لأنه يتوقع منه أن يقدم خدمات للمنشأة في فترات مالية مستقبلة .
* إستنفاذ الموارد البشرية
حتى يتم رسملة الأصول البشرية وإعتبارها أصولاً فإن المشكلة التالية وهي قياس النسبة من قيمة الأصل التي سوف تستهلك خلال الفترة المحاسبية ، فالأصول الملموسة كالآلات والمعدات تسمي هذه العملية " الإهلاك " أما الأصول غير الملموسة فتسمي الإستهلاك ( الإستنفاذ ) .
والهدف الرئيسي من إستنفاذ الأصول البشرية هي مقابلة ما يستهلك من خدمات هذا الأصل بالعوائد التي تم الحصول عليها منه وهذه العملية في المحاسبة التقليدية تسمى " مقابلة المصروفات بالإيرادات " .
وبالنسبة للأصول البشرية لها مدة خدمة تعادل فترة بقاء الشخص في خدمة المنشأة ، بينما الأخرى قد تكون مدة خدمتها تعادل مدة بقاء الفرد في وظيفة معينة في المنشأة ، ومجموعة ثالثة تعادل مدة خدمتها مدة بقاء التكنولوجيا التي يجيدونها ، فإذا صدرت تكنولوجيا جديدة لا يعرفونها فإن قيمتهم كأصل بشري تستنفذ بالكامل فمثلاً تكلفة تدريب مهندس للعمل في الرقابة على الجودة قد تصبح عديمة القيمة إذا إنتقل للعمل في إدارة التسويق مثلاً .
ويمكن تقدير قيمة الإستثمار في الموارد البشرية عن طريق التكاليف النقدية وتكاليف الفرصة البديلة وذلك بغرض تطوير تلك الموارد .
وتمشياً مع هذا فقد أظهرت بعض الشركات في ميزانيتها أحد الأصول يمثل " الإستثمار في التدريب " مطروحاً منه ما إستنفد من برامج .
* تسوية حسابات الأًصول البشرية
على الرغم من أن الإستنفاد هو الطريقة الأساسية لتحويل تكاليف الأصول البشرية إلى مصروف ، فإنه توجد بعض الظروف التي تؤدي إلى تسوية وتعديل قيمة هذه الأًصول ومن الأمثلة على ذلك هو إستبعاد أو شطب قيمة أصول بشرية نتيجة دوران العمل أو التغير في تقديرات العمر الإنتاجي للأصل البشري ، ويحدث دوران العمل إما إختيارياً أو بالإستغناء أو بالفصل وغير ذلك وفي أي من هذه الحالات فإن الرصيد غير المستنفد للأصل البشري يعامل كأنه خسارة في الفترة التي حدثت فيها ، والعمر الإنتاجي التقديري للأصل البشري يتغير نتيجة لعدة عوامل :
تدهور الحالة الصحية ، التقاعد المبكر ، التقادم التكنولوجي .
كل هذه العوامل تؤدي إلى قصر العمر الإنتاجي للأصل البشري وفي حالة حدوث أي تغير مادي يؤثر على العمر الإنتاجي المتوقع للأصل فإنه يجب تسوية ( تعديل ) قيمته وتستخدم في هذه الحالة نفس الطريقة المتبعة في تسوية الأصول الأخرى .
* التلاعب في المكاسب
إحتمال إتخاذ المحاسبة عن الموارد البشرية ذريعة للإدارة للتلاعب في المكاسب والتأثير على رقم صافي الدخل فهناك محاسبون يعتقدون بضرورة تحويل الأصول غير الملموسة مثل الموارد البشرية إلى مصروف في فترة حدوثها بغض النظر عن المنافع المستقبلة المتوقعة منه نظراً لزيادة حالات عدم التأكد حول إمكانية تحقيق هذه المنافع المستقبلة وأن رسملتها ليس إلا نوع من التلاعب في الأرباح وهناك بعض الصحة في هذا الرأي ولكن التعميم غير صحيح ، فإن قرار رسملة الإستثمار في الأًصول البشرية يعتمد على درجة عدم التأكد لكل حالة على حده ففي بعض الظروف قد لا يكون مفيداً رسملة بعض تكاليف الأصول البشرية نظراً لأن المنافع المستقبلة المتوقعة منها غير كبيرة ولكن هذه الحالات إستثنائية ولا يمكن إعتبارها قاعدة عامة .
طرق تحديد قيمة الموارد البشرية
تتعدد طرق تحديد قيمة الأصول البشرية حيث لا يوجد طريقة واحدة مناسبة لجميع الأغراض وفيما يلي إختصار لبعض هذه الطرق :
1- طريقة التكلفة التاريخية :
تتمثل التكلفة التاريخية في تضحية إقتصادية للحصول على بعض الموارد أو المنافع أو الخدمات المقدرة فهي تحدث للحصول على أشياء مادية ملموسة أو منافع غير ملموسة ولا تظهر الأهمية الرئيسية للتكلفة في أنها تمثل المبلغ المدفوع فقط ، ولكن في أنها تعتبر مقياس لقيمة الشيء الذي تم الحصول وذلك وقت إقتنائه .
وتحتوي التكلفة على عنصرين أساسيين هما المصروف والأصل ، فالمصروف هو الجزء من التكلفة المستهلك خلال الفترة المحاسبية الحالية أما الأًصل فهو الجزء المتبقي من التكلفة والمتوقع أن يمد المنشأة بالمنافع والخدمات خلال الفترات المحاسبية المقبلة .
وتتماشى التكلفة التاريخية للأصول البشرية مع المعالجة التقليدية للأصول حيث تتطلب تجميع التكاليف المتعلقة بالتعيين والإستخدام والتدريب للموارد البشرية وتتمثل هذه التكلفة التاريخية للموارد البشرية في التضحية الفعلية التي حدثت نتيجة إقناء هذه الموارد .
وترتكز طريقة التكلفة التاريخية للموارد البشرية على رسملة تكاليف تلك الموارد البشرية وإظهارها بقائمة المركز المالي ضمن الأًصول على أن يتم إستهلاكها على مدى الفترة المتوقعة لإستخدامها وإذا ما تم تصفية جزء من تلك الأًصول فإنه يتم معالجته كخسارة مع إستبعاده من الدفاتر .
مزايا هذه الطريقة
تتماشى مع تطبيقات المحاسبة التقليدية للتكلفة كبديل ضمني للقيمة حيث يتم القياس على أساس التكلفة الفعلية التي تتحملها المنشأة في سبيل الحصول على الفرد فهي تستند على أساس موضوعي يتمثل في بيانات التكاليف الفعلية التي يتم تسجيلها بالدفاتر مما يؤدي إلى سهولة التطبيق فضلاً عن الإتفاق للأساس مع التطبيق بالنسبة لباقي الأصول ( التكلفة التاريخية ) .
عيوب هذه الطريقة
1- أنها لا تأخذ التغيير في المستوى العام والنسبي للأسعار في الحسبان
2- أنها تتجاهل عنصر المقدرة على تحقيق ربح في المستقبل في ضوء ما تحقق من ربح في الماضي
3- تفاوت في القيمة الإقتصادية للموارد البشرية عن القيمة التاريخية لها
وقد أدت أوجه القصور السابقة إلى التفكير في إستخدام تكلفة الإحلال للموارد البشرية
2- طريقة تكلفة الإحلال
تمثل هذه التكلفة التضحية التي ستتحملها المنشأة اليوم لإحلال موارد بشرية بدلاً من الموجود الأن فهي تمثل دوران العمالة الحالية بالإضافة إلى تكاليف الحصول عليها وإستبدالها بأخرى .
وهذه الطريقة كانت مقترحة كبديل للتكلفة التارخية أحياناً مكمل لها وتنقسم إلى :
* تكلفة الإحلال الوظيفية
* تكلفة الإحلال الشخصية
فالأولى هي التضحية التي تتحملها المنشأة لإحلال شخص يشغل الآن وظيفة معينة بشخص بديل له يستطيع تقديم نفس الخدمات في تلك الوظيفة ، والثانية هي التضحية التي يمكن القيام بها اليوم لإحلال شخص مستخدم حالياً بشخص بديل له يتمتع بالقدرة على تقديم مجموعة الخدمات التي قدمها الموظف السابق
عيوب هذه الطريقة
1- عدم وجود تكلفة إحلال دقيقة للأصول البشرية لعدم وجود سوق منظمة لتبادل القوى العاملة
2- عدم قبول المحاسبة لهذه الطريقة كوسيلة لتقييم الأصول بوجه عام
3- طريقة رسملة الأجور
تم إقتراح طريقة تقييم للقوة العاملة بتجميعها وأخذ متوسط الأجور لمجموعات متماثلة من العاملين وهيكل الأجور لشخص ما هو إلا تعبير رياضي لتدفق الدخل الذي سيحصل عليه وهو بالطبع يمثل إنتاجيته نظراً للتقادم التكنولوجي والتدهور الصحي .
ولذا فإن رأس المال البشري بشخص معين عمره ( ع ) هو القيمة الحالية لمكاسبه المتبقية في المستقبل
ق = أ مقسوماً على ( 1 +ع ) ن
حيث ق = قيمة رأس المال لشخص ما
أ= المكاسب السنوية للشخص حتى سن المعاش ممثلة في هيكل أجوره
ع = معدل الخصم المحدد
ن = سن الإحالة إلى المعاش
وبذلك يمكن الوصول إلى قيمة رأس المال البشري الخاص بالمنشأة بناءً على متوسط المكاسب لمجموعة متجانسة من الموظفين وهذا المدخل المقترح يضع قيمتين للقوة العاملة بالمنشأة قيمة عاملة مبنية على بيانات إحصائية ورقمية خاصة مبنية على سلم الأجور للمنشأة .
والوصول إلى قيمة رأس المال البشري في المنشأة يسمح بهذه الطريقة بتكوين مجموعة جديدة من النسب المالية وأولها هو معدل قيمة رأس المال البشري إلى رأس المال غير البشري للدلالة على درجة الكثافة العمالية ومع ذلك ففي المحاسبة نجد أن القيم المسجلة للأصول غير البشرية لا تقوم على أساس المكاسب المتوقعة من هذه الأصول لذلك فإن معدل الأصول البشرية قد لايكون ذا دلالة ، وثانيها تقديم بيانات عن التغيرات في هيكل القوة العاملة بحيث أن كبر سن القوة العاملة قد يؤدي إلى معدل أبطأ يعكس منشأة أخرى ذات قوة عاملة أصغر في السن وهذه المعلومات قد تكون نافعه إذا ما كانت بعض الإفتراضات صحيحة عن طريق تحديد الأجور والربط بين الإنتاجية .
4- طريقة المتغيرات السلوكية
أحد المشاكل التي لم تغطى بطريقة كافية بالمقاييس السابقة هي المعلومات الهامة عن ظروف عمل القوة العاملة بالمنشأة فالمقاييس المحاسبية التقليدية تهتم بعوامل مثل التكاليف والمبيعات والأرباح وبفرض ضغوط على العاملين لتحقيق النتائج المقدرة مما يجبر المديرين على فرض ضغوط لتحقيق أرباح قصيرة الأجل بالرغم من أنه في الفترة طويلة الأجل يمكن أن يؤدي مثل هذا التكتيك إلى زيادة تكاليف المنشأة نظراً لأن الضغوط وانخفاض نوعية الموارد البشرية قد يكون له تأثير غير ملائم على الأداء طويل الأجل .
إننا نحتاج إلى قياس عوامل الولاء والحوافز والثقة لغرض تحديد المتغيرات في نوعية التنظيم البشري ، ويذكر نتائج بحث تم في شركة كبرى حيث تم وضع قسمين في نظام مركزي وديكتاتوري ويعمل بالضغط على العاملين وقسمين على اساس لامركزي ويتبعان أسلوب المشاركة في القرارات وتوصلت الدارسة إلى أن فرض ضغوط على العاملين قد يؤدي إلى زيادة كبيرة في الإنتاجية ولكن على حساب الموارد البشرية للمنشأة ، في الشركة محل الدراسة كانت التكلفة منخفضة والعداء متزايد وهناك إعتماد كبير على السلطة وتضاؤل في الولاء بمعنى أخر نوعية التنظيم البشري إنحدر كدالة للنظام الإجتماعي وإذا كان هناك نظام للمحاسبة عن الموارد البشرية لأظهرت أن قيمة الأصول البشرية في نهاية التجربة أقل عن ما كانت عليه في بدايتها .
إن الحل لهذه المشكلة لا يقع في بيانات محاسبية وإنما في الحصول على مقاييس دورية ونوعية للتنظيم البشري وكذا بيانات لقياس إتجاهات المستهلكين وشهرة المنشأة بين عملائها .
والمتغيرات التي تحتاج للقياس للمحافظة على نوعية الأًصول البشرية ترتبط بعوامل مثل الولاء للمنشأة وستوى الدافع للعمل ودرجة الثقة والإعتماد على العاملين وقيمة ونوعية فرق العمل وإتجاهات العاملين وبالتأكيد فإن التطور في العلوم الإجتماعية في السنوات الأخيرة ساعد أي منشأة ترغب في الحصول على مقاييس لنوعية تنظيمها البشري .
عيوب القوائم المالية بدون الموارد البشرية
إن إعتبار الإستثمار في الموارد البشرية كمصروفات جارية وليس كاستثمارات رأسمالية يجعل قائمة الدخل وكذلك قائمة المركز المالي لا تعبران عن الواقع فرقم صافي الدخل يصبح غير حقيقي ولا يمثل الواقع حيث إعتبرت تكلفة إستقطاب أو تنمية الموارد البشرية مصروفات جارية بدلاً من رسملتها وإظهارها في الميزانية وإستهلاكها خلال فترة العمر الإنتاجي للأصول البشرية .
إن المحاسبة التقليدية تعامل أية مبالغ تنفقها إدارة المنشأة في بناء الأصول البشرية تعد بمثابة مصروفات جارية تتحمل بها إيرادات السنة المالية التي تم فيها الصرف حتى ولو كانت هذه المصروفات قد صرفت بهدف الإستفادة منها في فترات مالية تالية ونتيجة لذلك فإن القوائم المالية للمنشأة تظهر نقصاً في رقم صافي الدخل وبحيث ينظر إلى إدارة المنشأة على أنها إدارة ضعيفة في حين أن الواقع غير ذلك .
وقد تكون نتيجة هذا التفكير هو أنه في فترات نفص الأرباح تضطر الإدارة إلى تأجيل الإستثمار في الموارد البشرية حتى تخفف الضغط على الأرباح نظراً لإعتبار هذه الإستثمارات مصروفات جارية وليس إستثماراً من الواضح الأثر الخطير لهذه التصرفات على مستقبل المنشأة وعل مستقبل قدرتها على تحقيق الأرباح وعلى هذا فإن المحاسبة التقليدية تدفع الإدارة إلى إتخاذ قرارات قصيرة النظر فيما يتعلق بالاستثمارات في الموارد البشرية في حين أن المفروض أنها تساعد الإدارة على ترشيد هذه القرارات .
كما أن مبادئ المحاسبة التقليدية تؤدي أيضاً إلى العديد من المشاكل مع كل من الإدارة والمستثمرين فهي تجعل حساب معدل العائد على الإستثمار مضللاً ، علماً بأن معدل العائد على الإستثمار يعتبر أداة حاسمة يستخدمها كل من المستثمرين والإدارة على السواء في إتخاذ القرارات وجدي بالذكر مقولة ألفريد سولان رئيس مجلس إدارة جنرال موتورز - من أكبر الشركات الأميركية -
" أنه لا يوجد أية أداة معتاد على استخدامها أكثر من معدل العائد على الإستثمار بإعتباره هدفاً أو وسيلة للحكم على النشاط وإتخاذ القرارات "
وحيث أن معدل العائد على الإستثمار عبارة عن نسبة صافي الدخل على مجموع الأًصول فإن هذا العائد سيكون مضللاً لأن مقام الكسر وهو مجموع الأصول لا يشمل الأًصول البشرية مما يتطلب ضرورة تعديل هذا المقام بإضافة الأصول البشرية ليشمل جميع أصول الشركة وحتى يصبح رقم معدل العائد على الإستثمار صحيحاً .
إن مشكلة إعتبار الأًصول البشرية أصولاً هي مشكلة تطبيقية وهذا ما وضحته اللجنة الخاصة بالمحاسبة عن الموارد البشرية المنبثقة عن الجمعية الأميركية للمحاسبة حيث بينت في تقريرها الآثار المضللة للمعالجة المحاسبية التقليدية وذلك على النحو الأتي :
" والتطبيق الحالي يعتبر مثل هذه التكاليف كأصول ...حينما ينتج عنها منتج مادي أو سيترتب عليها حق قانوني كبراءة إختراع ، وإذا كان التطبق لا يعترف بالرأي الجديد ويعطي الموارد البشرية قيمة صفر بإعتبارها أصولاً ويحولها بذلك إلى نفقات جارية فإن هذا يعد أمراً غريباً من حيث الإهتمام العام بقائمة الدخل ولكنه قد يكون مفهوماًَ من حيث الإتجاه نحو التحفظ في تقييم الأًصول ."
كما أنه من أهم المشاكل التي تواجه عملية عرض الأصول البشرية في القوائم المالية هي إحتمالات دوران العمل فالأفراد ليسوا مملوكين للمنشأة على الرغم من إلزام العاملين بعقود تقيد حركتهم مثل النوادي الرياضية حيث يصبح من حق تلك المنشأت شراء أ بيع أو مبادلة عقود الأفراد ومع ذلك فلا زال للأفراد حرية نسبية في ترك المنشأ’ بدون موافقتهم في معظم الحالات ومن ثم فما زالت هناك حالة من عدم التأكد حول المدى الزمني للإستفادة من الخدمات المستقبلة للبشر وحتى يون هناك درجة من التأكد عند عرض معلومات الموارد البشرية في القوائم المالية المنشورة فيتم تكوين مخصص بتكلفة معدل الدوران المتوقع في مقابل إجمالي الإستثمار في الأًصول البشرية بحيث يتم تحديده بناءً على خبرة المنشأة في دوران العمل فيها فإن كان معدل الدوران مرتفع فيتم تكوين المخصص والعكس .
كما أسلفت فإن عدم إعتبار الموارد البشرية أصولاً وإظهارها في قائمة الدخل أو قائمة المركز المالي للمنشأة أمر غير غير مرغوب فيه ويؤدي إلى تشويه القائمتين مما يؤدي بالمنشأة إلى إتخاذ قرارات في سبيل زيادة رقم صافي الدخل الذي تظهره قائمة الدخل وهذا يؤدي إلى إرتكاب مخالفات إدارية قد تضر بمستقبل المنشأة في سبيل تحقيق ذلك وبناءً عليه لا يمكن التضحية بمصلحة المنشأة وبضرورة أن يمثل رقم صافي الدخل الدخل الحقيقي للمنشأة وبضرورة أن تظهر الميزانية العمومية المركز المالي الحقيقي للمنشأة .
ويمكن التعبير عن الإستثمارات البشرية في القوائم المالية عن طريق :
* الإشارة إليها في التقرير المالي المرفوع لمجلس الإدارة .
* إبرازها بقائمة الأصول غير الملموسة التي تشمل الموارد البشرية وغيرها .
* إبرازها بقوائم إضافية .
* إدخالها ضمن القوائم المالية التقليدية .
ومن العرض السابق يمكن أن نستخلص النتائج التالية :
1- ينطبق معيار تحقيق منافع مستقبلة على الأصل البشري لأنه مجمع للخدمات المتوقع الحصول عليها مستقبلاًَ لأن معظم المصروفات التي تتمثل في مصاريف الإختيار والتدريب وتوفير المناخ السليم للعمل والتي تعتبر تدفقات لتحسين مهارات وخبرات القوة العاملة .
2- يمكن ممارسة الرقابة على الأصول ( الموارد ) البشرية دون الحاجة إلى فكرة الملكية من خلال تنمية والمحافظة على ولاء العاملين من خلال توفير حياة إجتماعية وإقتصادية سليمة لهم .
3- إن التكلفة الإقتصادية التي تتحملها المنشأة تتمثل في تكاليف الإقتناء للعنصر البشري وكذا تكاليف التدريب والتعليم .
4- بالإمكان الوصول إلى تحديد نقدي لقيمة الأًصول البشرية من خلال تحديد تكاليف التعليم والتدريب وعلى أساس تطبيقي عملي .
5- على الرغم من تعدد طرق قياس الأصول البشرية ووجود عيوب ومميزات لكل طريقة إلا أنه لا يوجد طريقة واحدة صالحة لكل الأغراض .
6- إن الموارد البشرية أصول ويجب إدارجها ضمن الأًصول المتداولة في الميزانية حتى تعبر عن حقيقة المركز المالي للمنشأة وحتى لا يكون هناك صافي ربح مضلل .
7- عدم النظر إلى الأصول البشرية حرفياً كنظام لقياس تكلفة أو قيمة الأفراد ولكن بشكل مجازي ورمزي أنها طريقة للتفكير في الأفراد كموارد تنظيمية ذات قيمة كبيرة .
