الفحص الخاص Special Audit

تمهيد

لا تقتصر أعمال المحاسب القانوني فقط على القيام بالمراجعة المالية للوحدة الإقتصادية الخاضعة لأعمال المراجعة من أجل إبداء الرأي الفني حول عدالة وصدق القوائم المالية ولكن هناك خدمات أخرى يقوم بها ومن ذلك الفحص الخاص والذي يتمثل في دراسة وتحليل البيانات التي تتضمنها الدفاتر والسجلات المالية لمنشأة معينة وكذا كافة البيانات والمعلومات الأخرى ذات الصلة بهذه المنشأة وذلك

بغرض الحصول على معلومات ذات طبيعة خاصة يحتاج إليها العميل لإتخاذ قرار معين .

وعلى الرغم من أن المحاسب القانوني قد يستخدم نفس الإجراءات المتبعة في عملية المراجعة عند قيامه بعملية الفحص إلا أن الفحص والمراجعة يختلفان في أمور كثيرة أهمها ما يلي :

1- الهدف

تهدف المراجعة إلى إبداء الرأي في عدالة وصدق القوائم المالية التي تشمل قائمة المركز المالي وقائمة نتائج الأعمال وقائمة التدفقات النقدية عن فترة مالية محددة وغالباً ما تكون سنة مالية وبالتالي فإن مصادر البيانات التي يحتاجها المحاسب القانوني في عملية المراجعة غالباً ما تكون ضمن إطار المنشأة وبمساعدة من المعنيين مثل المحاسب الأول أو مدير الحسابات .

أما الفحص فإن الهدف منه هو التوصل إلى معلومات ذات مغزى معين يطلبها العميل وتحقق أهدافه ولذا فإن المحاسب القانوني عند قيامه بعملية الفحص قد يضطر إلى الخروج عن نطاق الدفاتر والسجلات أو المستندات الخاصة بالمنشأة إلى البيئة المحيطة بالمنشأة وإلى عدم التقيد بفترة مالية محدودة طالما أن ذلك يحقق هدف الفحص .

2- نطاق العمل

يتحدد نطاق العمل الذي يقوم به المحاسب القانوني في عملية المراجعة في ضوء معايير المراجعة المتعارف عليها ومنها بذل العناية المهنية وإخلاء مسئوليته القانونية وبحيث يكون قادراً على تحقيق هدف المراجعة ، أما نطاق عملية الفحص فتحدد على الهدف الذي يسعى المحاسب إلى تحقيقه عند قيامه بعملية الفحص وبالتالي فإنه لا يعتمد على أسلوب الاختبارات وإنما يفحص كافة نواحي الضعف والقصور لاكتشاف كل ما يتعلق بالهدف من الفحص ولا يقتصر الفحص على دفاتر ومستندات المنشأة بل قد يتعداها للاستعانة بآراء الخبراء والفنيين والمهندسين حول عنصر معين .

3- التوقيت والدورية

تتم عملية المراجعة بصفة دورية كل سنة للحكم على سلامة ودقة القوائم المالية في حين أن عملية الفحص تتم وفقاً للوقت الذي يحدده العميل ويرغب فيه كما أن عملية الفحص لا تتسم بصفة التكرار والدورية .

4- المسئولية

يكون المحاسب القانوني مسئولاً في عملية المراجعة أمام صاحب المنشأة في الشركات القردية أو أمام الشركاء ويكون مسئولاً أمام الجمعية العامة في شركات الأموال أو أمام الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة في المؤسسات الحكومية لآن هذه الجهات هي التي عينت المحاسب القانوني للقيام بعملية المراجعة وبالتالي فهو مسئول أمامها أما عند قيام المحاسب القانوني بعملية الفحص فإنه يكون مسئولاً أمام الجهة المنفذة أو الطالبة للفحص فقد يكون فرداً أو شركة أو بنك أو شريك أو جهة حكومية .

5- التقرير

يقدم المحاسب القانوني بعد انتهاء عملية المراجعة تقريراً يبين فيه رأيه الفني حول عدالة وصدق القوائم المالية ومدى تمشيها مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ويكون شكل التقرير موحداً بحيث يحتوي على فقرة تمهيدية وفقرة النطاق وفقرة الرأي ، أما شكل التقرير في حالة الفحص فإن المحاسب القانوني يوضح في المقدمة طبيعة المهمة المكلف بها من قبل العميل ثم يوضح الخطوات التمهيديه التي نفذها الفاحص والأساليب والإجراءات التي استخدمها والبيانات والمستندات التي شملها الفحص ثم يستعرض النتائج التي توصل إليها والتوصيات .

مجالات الفحص

تتعدد المجالات والأغراض التي تحتاج لعملية الفحص من قبل المحاسب القانوني وفيما يلي أهم هذه المجالات :

أولاً : الفحص في مجالات الاستثمار والتمويل ومنها :

1- الفحص بغرض شراء منشأة قائمة

2- الفحص بغرض شراء الأسهم في شركة أموال

3- الفحص بغرض انضمام شريك في شركات الأشخاص

4- الفحص بغرض الحصول على قرض من البنك

5- الفحص بغرض إعداد نشر الإكتتاب في الأسهم

ثانياً : الفحص في المجالات الإدارية ومنها :

1- الفحص بغرض اكتشاف الغش والتلاعب وآثاره

2- الفحص بغرض اكتشاف سوء التصرفات من قبل الإدارة الحالية

3- الفحص بغرض معرفة كفاءة الأداء الحالي للإدارة في تنفيذ برنامج معين

4- الفحص بغرض إعادة تنظيم المنشأة وإعادة تكوينها

ثالثاً : الفحص في مجالات أخرى ومنها :

1-  الفحص بغرض تقدير الخسائر الناتجة عن الحريق أو السرقة لتحديد مبلغ التأمين المطلوب

2- الفحص بغرض تحديد الأعباء الضريبية

وفيما يلي توضيح لحالة واحدة ومن وجهة نظري قد تكون من أهم الحالات التي يقوم بها المحاسب القانوني نظراً لقيامه بعملية الفحص بتكليف من شخص أو منشأة يرغب في شراء منشأة معينة للوقوف على مركزها المالي الحقيقي في تاريخ الشراء وقدرتها الحالية على تحقيق الأرباح واحتمالات استمرار هذه القدرة أو تغيرها في المستقبل بهدف تحديد المقابل المناسب الذي يمكن دفعه لإمتلاك هذه المنشأة وتتم عملية الفحص بهدف شراء منشأة وفق الخطوات التالية :

أ- تحديد نطاق الفحص

يتحدد نطاق الفحص في ضوء الهدف المراد تحقيقه والذي يتمثل هنا في شراء منشاة ومن ثم فإن نطاق الفحص لن يتوقف عند حد معين وانما يتجاوز حدود المنشأة ليصل إلى البيئة المحيطة وعلاقتها بأداء المنشأة ومن ثم ينبغي على الفاحص التحري عن النقاط التالية :

1- طبيعة نشاط المنشأة ودورها في الصناعة التي تنتمي اليها والقيود الحكومية المفروضة على هذه الصناعة .

2- مستقبل النشاط الذي تنتمي اليه المنشأة ومن ثم مستقبل المنشأة داخل هذا النشاط .

3- الأسباب التي دعت ملاك المنشأة الى بيعها ومدى ارتباط هذه الأسباب بنشاط المنشأة فقد يخفي الملاك سبب البيع الحقيقي والذي قد يتمثل في احتمالات تغير اذواق المستهلكين ومن ثم تقادم المنشأة واتجاهها نحو الخسارة .

4- طبيعة علاقات المنشأة التجارية ومدى ارتباطها بشخصية الملاك فقد يتوقف نجاح المنشأة على شخصية ملاكها ومن ثم تفشل عند انتقالها إلى أشخاص أخرين بل قد تفشل عند انتقالها إلى الورثة .

5- مدى امكانية الاحتفاظ بالعمالة الحالية بالمنشأة وبصفة خاصة اذا كانت هذه العمالة سبب نجاح المنشأة .

6- دراسة اثر العقود المبرمة بين المنشأة والغير والتي سيستمر العمل بها على نشاط وربحية المنشأة في المستقبل .

7- دراسة امكانية منافسة الملاك القدامى للمنشأة بعد بيعها ومدى الحاجة إلى أخذ تعهد عليهم بعدم الاتصال بعملاء المنشأة القدامى .

8- ظروف المكان الذي تعمل به المنشأة ومدى امكانية الاستمرار فيه .

9- موقف المنشأة الضريبي ومدى تأثيره على استمرارها .

وبعد التحري عن النقاط السابقة والتي لا شك سيكون لها تأثير على عملية الفحص من حيث توجيه الانتباه نحو نقاط بعينها والتحري عنها بشكل أوسع ، فإن الفاحص يبدأ عملية الفحص باعادة تصوير حسابات النتيجة وقائمة المركز المالي على أساس موحد لعدد من السنوات يتراوح بين ثلاث إلى خمس سنوات ، ثم يقوم بعد ذلك بإجراءات الفحص التالية :

1- تخصيص خانة لتكلفة المبيعات لإجراء مقارنة بين نسبة تكلفة المبيعات إلى المبيعات عبر سنوات الفحص ذلك لأنها أكثر تعبيراً من مقارنة أي عنصر من عناصر تكلفة المبيعات إلى المبيعات وينبغي على الفاحص أن يتعرف على أسباب تغير نسبة تكلفة المبيعات إلى المبيعات إن وجدت فقد يحدث هذا التغير بسبب تغير أسعار الشراء أو ارتفاع تكلفة الإنتاج أو لتغير سعر البيع أو للتغيير في أنواع المنتجات كما ينبغي التعرف على تاثير تغير هذه النسبة على أرباح المنشأة في المستقبل .

2- تتبع نسب البنود المختلفة من التكاليف والمصروفات إلى المبيعات ودراسة أسباب التغير فيها فقد يرجع هذا التغير إلى تغير تكلفة المواد الخام أو الأجور أو المصروفات الصناعية الأخرى أو أسعار بيع المنتجات ، كما قد ترجع هذه التغيرات إلى خطأ أو تعمد المغالاة في تقويم المخزون أو بسبب ادراج مبيعات صورية .

3- الاهتمام بفحص حسابات السنوات الأخيرة للتحقق من عدم تعمد تضخيم أرباحها خصوصاً وان هناك نية لبيع المنشأة وذلك بهدف اظهار شهرة لها .

4- يمثل رقم المبيعات أهم البنود التي تؤثر على الربح لذلك يجب على الفاحص توجيه عناية خاصة له والتحقق ممايلي :

* عدم ادراج قيمة البضاعة تحت الرد أو الاختبار وكذلك بضاعة الامانة ضمن قيمة المبيعات .

* عدم تقديم تواريخ المبيعات التي تمت في أوائل فترة معينة لاظهارها ضمن مبيعات الفترة السابقة .

* عدم ادراج فواتير مبيعات آجلة صورية أو فواتير مبيعات نقدية يسددها أصحاب المنشأة من أموالهم الخاصة .

ويستلزم كشف هذا التلاعب من الفاحص القيام بفحص المبيعات مع دفتر المخازن ودفتر قيد طلبات العملاء وسجلات البضاعة الصادرة ، كما عليه أن يتجاوز فترة الفحص إلى الفترة التالية لها بحثاً عن اي قيود خاصة بمردودات المبيعات أو المسموحات أو الخصم بمبالغ كبيرة مما يؤيد أن مبيعات الفترة السابقة ليست كلها حقيقية ومن ثم تم إلغائها كلياً أو جزئياً .

5- ينبغي على الفاحص فصل الارباح الاستثنائية التي تنشأ عن عمليات غير عادية مثل أرباح بيع مواد أولية أو أرباح بيع أوراق مالية أو أصول ثابتة أو أرباح صفقة مبيعات استثنائية حيث يجب إظهار هذه الأرباح بعيداً عن الربح العادي للمنشأة .

6- التحقق من عدم اسقاط بعض المشتريات بهدف تضخيم الأرباح ويستلزم ذلك مقارنة دفتر البضاعة الواردة مع فواتير الشراء ويومية المشتريات وحسابات الموردين وكذلك مقارنة كشوف الحساب الواردة من الموردين مع حساباتهم بدفتر الأستاذ المساعد ، أما المشتريات النقدية فينبغي مطابقة دفتر البضاعة الواردة مع دفتر النقدية وكذلك مع أوامر الفحص والاستلام كما يجب التحقق من جدية مردودات المشتريات والمسموحات والخصم الممنوح للمنشأة .

7- فيما يتعلق ببضاعة ىخر المدة ينبغي فحص كشوفات الجرد والتحقق من سلامة التقويم ومن عدم إدراج بضائع تم بيعها أو بضاعة أمانة ضمن كشوف الجرد .

8- عند فحص تكلفة البضاعة المصنوعة داخلياً يجب التحقق من عدم تخفيض تكاليف الإنتاج عن طريق حذف جزء من تكاليف مشتريات المواد الخام أو تكاليف الأجور أو المصروفات الصناعية الأخرى وذلك بالرجوع إلى معدلات هذه العناصر في السنوات السابقة وفحص بطاقات الوقت وسجلات المواد الخام والتحري عن أسباب الفروق إن وجدت .

9- فحص حساب الأرباح والخسائر للتحقق من إدراج جميع المصروفات التي تخص الفترة المالية وعلى الأخص الإهلاك الذي يجب التحقق من كفايته وكذلك التحقق من عدم تأجيل بعض المصروفات الضرورية مثل مصاريف الصيانة والترميم وإصلاح الأصول ،ومن عدم سداد مثل هذه المصروفات من الأموال الخاصة بالشركاء ومن ثم عدم إظهارها في حساب الأربح والخسائر بهدف تضخيم صافي الربح وعلى الفاحص أن يراجع المصروفات مراجعة مستندية للتحقق من إظهارها في الفترة التي تخصها وبكامل مبلغها ومن عدم اسقاط أي منها ، ويفيد أسلوب النسب والإتجاهات في اكتشاف مدى كفاية المصروفات الظاهرة في حساب الأرباح والخسائر ومدى تناسبها مع رقم أعمال المنشأة كما يجب التحقق من عدم إدراج إيرادات غير حقيقية مثل الفوائد الدائنة وذلك بفحص رقم هذه الفوائد مع كشف حساب البنك .

10- فحص الميزانية للتحقق من وجود الأصول ومن صحة تقويمها وذلك بفحص قيود تسجيل هذه الأصول وتتبع التغيرات التي طرأت عليها للتأكد من عدم اضافة مصروفات ايرادية لتضخيم قيمتها ، كما يقتضي التحقق من صحة تقويم الأصول فحص حسابات الإهلاكات التي أجريت على هذه الأصول للنحقق من كفايتها وكذلك فحص مخصصات الأصول المتداولة للتحقق من كفايتها .

وتجدر الإشارة الى انه عند بيع منشأة قائمة يتم الاتفاق عادة على اعادة تقويم أصولها بواسطة خبير لتحديد قيمتها الجارية والتي تظهر بها في قائمة المركز المالي وفي هذه الحالة يركز الفاحص على التحقق من عدم وجود التزامات على هذه الأصول ولم تظهرها قائمة المركز المالي فضلاً عن التحقق من ملكية المنشأة لهذه الأصول حيث قد تكون مشتراه بالتقسيط ولم تسدد اقساطها بالكامل كما قد تكون مؤجرة بنظام التأجير التمويلي مع حفظ الملكية للبائع .

ب- التعديلات التي يجريها الفاحص

بعد تحقق الفاحص من صدق وسلامة البيانات الواردة بالقوائم المالية عليه أن يجري بعض التعديلات على أرباح المنشأة لكي تعبر عما يمكن أن تحققه من أرباح في المستقبل ، وتشمل هذه التعديلات الإيرادات والمصروفات غير العادية باعتبارها غير متكررة وكذلك المبالغ التي لا يجب اعتبارها ضمن المصروفات أو الإيرادات فضلاً عن المصروفات والإيرادات التي ستنتهي عند انتقال ملكية المنشأة الى المشتري وعلى ذلك تشمل هذه التعديلات ما يلي :

1- بنود تضاف إلى الأرباح :

* الفائدة على رأسمال الشركاء وحساباتهم الجارية وكذلك مرتباتهم ومكافأتهم إلا إذا كانت تمثل عائداً معقولاً للإدارة .

* الفائدة على القروض والحسابات الدائنة للبنوك إلا إذا كانت ستنتقل إلى المشتري بافتراض أن المشتري سيوفر رأسمال عامل كافي ومن ثم لن تحدث هذه الأعباء .

* الخصم المكتسب الضائع باعتبار أن المنشأة لم تستفيد منه في الماضي نتيجة لضعف رأس المال العامل أو لضعف السيولة النقدية .

* الإيجار إذا كان المشتري سيتملك المبنى الذي تعمل فيه المنشأة .

* الخسائر الإستثنائية باعتبارها لن تتكرر مثل خسائر بيع الأصول الثابتة وخسائر بيع الاستثمارات المالية والاختلاسات أو التعويضات .

* المخصصات المغالى فيها سواء كانت لاهلاكات الأصول الثابتة أو للديون المكشوك فيها او اية التزامات أخرى محتملة .

* الإضافات والتحسينات ذات الطبيعة الرأسمالية والتي تكون قد حملت بالخطأ على حساب الأرباح والخسائر .

2- بنود تخصم من الأرباح :

* الايجار اذا كان المشتري سيستأجر المبنى من البائعين .

* مبلغ معقول لمكافأة مجلس الإدارة اذا لم تكن قد حملت لحساب الأرباح والخسائر .

* ايرادات الأصول التي لم تنتقل إلى المشتري مثل ايراد العقار أو ايراد الاستثمارات المالية .

* الأرباح الرأسمالية مثل ارباح بيع الأصول الثابتة والاستثمارات المالية .

* الأرباح غير العادية مثل أرباح المضاربة وارباح التعويضات .

* الإهلاك الكافي أو النقص في فسط الإهلاك اذا لم يكن قد حمل في حساب الأرباح والخسائر .

وتؤدي التعديلات السابقة إلى حساب الأرباح والخسائر التي يحتمل تحققها في المستقبل والتي يجب مقارنتها مع أرباح المنشآت المماثلة داخل النشاط لاستنتاج ما قد يكوه لهذه المنشأة من شهرة محل فإن أظهرت المنشأة معدلاً أعلى من مثيلاتها كان لها شهرة محل .

ج - إعداد التقرير

يبدأ الفاحص تقريره بذكر المهمة التي كلفه بها العميل ثم يذكر الفترة التي شملتها عملية الفحص ثم يسرد باقي تفاصيل عملية الفحص بلغة سهلة وواضحة دون الاقتصادر على الأرقام فقط وتتضمن تفاصيل الفحص معلومات تتعلق بمستقبل المنشاة مثل عدم كفاية رأس المال العامل الحالي واثر ذلك على الاستفادة من خصومات الشراء وخصومات التسديد المبكر للديون والتشغيل الأمثل لأصول المنشأة كما يجب الإشارة إلى مدى تأثير العقود السارية على أرباح المنشأة المستقبلية وإمكانيات التخلص منها .

كما ينبغي أن يشير الفاحص إلى علاقة إزدهار المنشأة بادارتها الحالية ومدى امكانية استمرار الإدارة وما إذا كان المشتري سيستطيع تحقيق نفس المستوى الإداري ، أما موقف المنشأة الضريبي فيمثل أهم نقاط التقرير التي يجب إيضاحها للعميل بعد التحري عنها بدقة لمعرفة الضرائب المستحقة على المنشأة إن وجدت مع الإشارة إلى أثر الضرائب على قدرة المنشأة على الإستمرار ، ويشير الفاحص أيضاً إلى شروط إيجار المكان الذي تشغله المنشأة إن كان مؤجراً .

وفي ختام التقرير يذكر الفاحص المستندات التي حصل عليها لكي يؤيد يها المعلومات الواردة بالتقرير ثم يبرز بعض النسب المالية  الهامة عن السيولة والربحية بالمنشأة ودلالة كل نسبة من هذه النسب والثمن الذي يراه عادلاً للمنشأة والتوصية التي يراها بخصوص شراء هذه المنشأة من عدمه مع ذكر قيمة شهرة المحل إذا كان للمنشأة شهرة .

أدلة الإثبات في المراجعة 2 Audit Evidence

إن الأدلة التي يسعى المراجع للحصول عليها لا تتميز بالغرابة أو الغموض  فمعظمها من النوع العادي المباشر ، فالمراجع لا يقوم بالعجائب ويخطئ من يظن أن له حاسة سادسة تمكنه من اكتشاف الغش والأخطاء وقد سبق وأن تحدثت في تدوينة سابقة عن طبيعة وأنواع أدلة الإثبات في المراجعة وفي هذه التدوينة سوف أتطرق إلى الوسائل المتاحة للمراجع للحصول على هذه الأدلة ،
وكما نعلم فإن عملية المراجعة في الحقيقة لا تختلف عن أي مشروع بحث فالمراجع يقوم بجمع كمية كبيرة من البيانات والمعلومات ثم يقوم بتقويم هذه المعلومات بطريقة إيجابية بعدالة وبدون تحيز، ولا شك أن تخطيط عملية المراجعة يستلزم خبرة فنية كبيرة ومهارة فائقة ولكن بالرغم من ذلك فإن الوسائل التي يستخدمها المراجع في جمع وتقويم أدلة الإثبات التي يبني عليها رأيه في القوائم المالية هي وسائل بسيطة نسبياً وبالرغم من بساطة هذه الوسائل فإنها إذا طبقت بعناية ومهارة لكانت كفيله بإظهار نقاط الضعف والأخطاء وعدم الدقة في البيانات محل الفحص .

وفيما يلي أهم الوسائل التي يستخدمها المراجع في جمع المعلومات والحصول على أدلة الإثبات :

1- الجرد الفعلي

ينطوي الجرد الفعلي على فكرة بسيطة في حد ذاتها فاذا استطاع المراجع معاينة الشيء موضوع الفحص ورؤيته بنفسه فإنه يستطيع التأكد من وجوده .

ويستلزم الجرد الفعلي قيام المراجع بعملية العد أو القياس أو الوزن حسب طبيعة العنصر محل الفحص ومن الواضح أن مجال استعمال هذه الوسيلة مقصور على بعض أنواع الأصول التي لها كيان مادي ملموس كالنقدية والبضاعة الباقية والإضافات إلى الأصول الثابتة أو التي تخضع للإثبات بوسيلة مادية ملموسة كأوراق القبض والاستثمارات .

وفي كثير من الأحيان يستلزم استخدام هذه الوسيلة بطريقة سليمة ترتيبات بين المراجع والمنشأة ، فالبضاعة في الطريق أو تحت التشغيل أو المجمعة جزئياً والمخزنة في شكل أكوام غير منظمة قد تجعل من المستحيل إجراء الجرد الفعلي بطريقة فعالة ويجب على المراجع أن يتنبأ بمثل هذه المشكلات مسبقاً وأن يتخذ الترتيبات اللازمة مع المنشأة لحل هذه المشكلات حتى تتم عملية الجرد بنجاح وبدون عقبات .

وتنطوي فكرة الجرد الفعلي على عدة اعتبارات نذكرها فيما يلي :

1- يتطلب الجرد الفعلي من المراجع المقدرة على التعرف أو تمييز الشيء الذي يقوم بفحصه فالجرد لا تكون له أية قيمة إذا كان القائم بعملية الجرد لا يستطيع التعرف على الأصناف التي يقوم بجردها فلا بد أن يتأكد القائم بالجرد بأنه قد فحص فعلاً الشيء المطلوب تحقيقه .

2- ويتفرع عن ذلك بطريق الاستنتاج الضمني أن المراجع لديه القدرة على التمييز بين الأصناف المختلفة من حيث درجة الجودة فموقف المراجع هنا بالغ الصعوبة فهو ليس خبيراً مثمناً وليس من المعقول أن يطالب بأن يكون خبيراً في جميع أصناف البضائع أو الأصول التي يقوم بتحقيقها بهذه الطريقة .

3- وتنطوي فكرة الجرد الفعلي أيضاً على قدرة المراجع على التمييز بين ما هو حقيقي وما هو مزيف فعند جرد الخزينة مثلاً فالمفروض أن يكون المراجع قادراً على التمييز بين العملة الصحيحة والعملة المزيفة وقد يكون ذلك سهلاً بالنسبة للعملة المعدنية ولكن الأمر قد لا يكون بالسهولة نفسها بالنسبة للعملات الورقية المزيفة بإتقان والمراجع هنا مسئول عن اكتشاف التزييف الواضح أما العملات المزيفة بإتقان التي لا يستطيع اكتشافها إلا خبير فهو غير مسئول عنها .

2- المراجعة المستندية

ينتج عن عمليات المشروع تبادل مستندات وأوراق بينه وبين الغير كما أن كثيراً من العمليات التي تتم داخل المشروع ينشأ عنها مستندات ، وهذه المستندات لها أهميتها القصو لأنها تمثل الأدلة الكتابية المؤيدة للعمليات وتعتبر أساساً لقيود المحاسبة ويعتمد المراجعون عليها اعتماداً كبيراً في مراجعة صحة القيود المثبته في الدفاتر ، فعند تحقيق بنود المشتريات مثلاً يلجأ المراجع إلى فحص فواتير الشراء ومقارنتها بالمبالغ المقيدة بدفتر يومية المشتريات ، كذلك عند مراجعة الإيداعات بالبنك يلجأ المراجع إلى فحص حوافظ الإيداع بالبنك ومقارنتها بالمبالغ المقيدة في دفتر العمليات النقدية وهكذا ، وتعرف عملية فحص المستندات المؤيدة للقيود الدفترية باسم المراجعة المستندية .

والمراجعة المستندية هي الأساس الحقيقي لعملية المراجعة ويتوقف النجاح الكلي لأي عملية مراجعة على الدقة والذكاء الذي يتم به هذا الجزء من العمل فالمراجعة المستندية ليس معناها الفحص العابر للمستندات ولكن المقصود منها فحص عمليات المشروع وما يؤيدها من مستندات بحيث يقتنع المراجع بأن هذه العمليات سليمة وأنها اعتمدت من الجهات المختصة بالمشروع وأنها قيدت في الدفاتر بطريقة صحيحة وبهذه الطريقة يذهب المراجع إلى ما وراء القيود الدفترية وتتبع القيود إلى مصادرها الأصلية وبذلك يستطيع تفهم طبيعة العمليات والظروف المحيطة بها وفي كثير من الأحيان قد لايتم اكتشاف بعض أنواع الغش إلا بالمراجعة المستندية ولذلك أكرر القول بأن هذا الجزء من عملية المراجعة يجب أن يتم بذكاء وعناية كبيرتين .

وتنطوي المراجعة  المستندية على الأفكار الآتية :

1- إن المستند المقدم إلى المراجع مستند حقيقي فالمراجع لا يستطيع أن يجزم بدون أي بادرة من الشك بأن المستند المقدم إليه حقيقي ولكن المراجع اليقظ يستطيع على الأقل اكتشاف المستندات المزورة تزويراً واضحاً ولذلك فإن أي كشط أو تغيير في الأرقام أو التواريخ يجب أن يلفت نظر المراجع .

2- تقضي أنظمة الرقابة الداخلية السليمة بمراجعة المستندات واعتمادها من أشخاص مسئولين داخل المنشأة ولذلك يتعين على المراجع التأكد من وجود توقيعات الموظفين المكلفين بهذا العمل على المستندات مثلا المدير العام أو المدير المالي أو المحاسب الأول لأن وجود هذه التوقيعات على المستند يعطي نوعاً من التأكيد للمراجع بأن المستند حقيقي ويعتمد المراجع اعتماداً كبيراً على نظام الرقابة الداخلية في قبوله لحقيقة المستندات المقدمة إليه .

 3- إن المستند خاص بعملية من عمليات المنشأة ولذلك يجب أن يهتم المراجع باسم الجهة الموجهه إليها المستند فإذا كان المستند موجهاً إلى أحد المديرين أو الموظفين فقد يدل على ذلك أن العملية شخصية وأنها لا تخص المنشأة ، أما إذا كان المستند موجهاً إلى المنشأة فإن ذلك يعتبر دليلاً مبدئياً على أن العملية هي إحدى عمليات المنشأة .

4- إن العملية قد قيدت في الدفاتر بطريقة صحيحة ولذلك يصبح البحث في طبيعة الحساب المرحل إليه المبلغ من الأهمية بمكان فمصروفات الصيانة والتصليحات على سبيل المثال لا يجب ترحيلها إلى حسابات الأصول الثابتة .

وعند فحص المراجع للمستندات الأصلية يجب أن يهتم بالإعتبارات الأربعة السالفة الذكر ، كما يجب عليه عند فحص المستند الأصلي أن يفحص أيضاً جميع المستندات الفرعية المتعلقة بالعملية فإذا حدثت إضافات إلى العدد والآلات أثناء العام مثلاً فإن المراجع يجب ألا يقتصر فحصه على فاتورة المورد فحسب بل يجب أن يمتد أيضاً إلى فحص جميع المصروفات المتعلقة بتركيب هذه الآلات وإلى الإطلاع على عقد الشراء والعقود المتعلقة بصيانة هذه الآلات في المستقبل فمن الضروري فحص جميع المستندات الفرعية المتعلقة بالمستند الأصلي حتى يمكن الإحاطة بجميع الظروف والملابسات المتعلقة بالعملية .

وفي بعض الأحيان يضطر المراجع إلى فحص صور بعض المستندات بدلاً من فحص المستندات الأصلية ومثال ذلك فواتير البيع فالفاتورة الأصلية ترسل إلى العميل ولذلك يضطر المراجع عند القيام بالمراجعة المستندية للمبيعات إلى فحص صور فواتير البيع لأنه لا بديل لذلك ، وهنا يلجأ المراجع إلى اتخاذ إجراءات إضافية لتحقيق هذه العمليات بالإطلاع على مستندات شحن البضاعة وخروجها من المخازن .

3- نظام المصادقات

تهدف هذه الوسيلة إلى الحصول على بيان أو إقرار مكتوب من شخص خارج المنشأة بصحة أو عدم صحة رصيد أو بيان معين وهذه الوسيلة إذا تم تطبيقها بطريقة صحيحة تعتبر من أنجح الوسائل المتاحة للمراجع للحصول على أدلة إثبات يمكن الاعتماد عليها ويمكن استخدام هذه الوسيلة في تحقيق المبالغ المستحقة على مديني المنشأة وفي تحقيق المبالغ المستحقة على المنشأة للغير ....إلخ ، ويلاحظ أن المراجع لا يستطيع أن يطلب بنفسه مباشرة من الغير مصادقات بصحة أرصدة حساباتهم مع المنشأة لأنه لا توجد علاقة مباشرة بينهم  وبين المراجع وقد يرفض الكثير منهم الرد على خطاباته ولذلك فإن طلب المصادقة الذي يرسل إلى الغير يجب أن ينبع من جانب المنشأة نفسها .

وبما أن هدف المراجع من إرسال مصادقات إلى الغير هو الحصول على أدلة إثبات من جهات خارجية مستقلة بصحة البيانات التي تحتويها هذه المصادقات لذلك فإن هذه المصادقات تفقد حجيتها كدليل إثبات إذا كانت هناك فرصة لوقوع الردود على هذه المصادقات في أيدي موظفي المنشأة ، فقد يلجأ موظفو المنشاة إلى إخفاء بعض هذه الردود أو التلاعب بها ويترتب على ما تقدم أن نظام المصادقات لكي يؤتى ثماره يجب أن يخضع للإجراءات الرقابية التالية :

1- يقوم موظفو المشروع بإعداد خطابات المصادقات ويتولى مندوبو المراجع مراجعة البيانات الواردة بهذه المصادقات مع دفاتر أستاذ الحسابات الشخصية ( أستاذ المدينين أو أستاذ الدائنين حسب الحالة ) فيراجع اسم العميل أو المورد وعنوانه ورصيد حسابه مع دفاتر الشركة .

2- توضع طلبات المصادقة في مظاريف بواسطة المراجع نفسه ويتولى المراجع بنفسه أيضاً إرسال هذه المظاريف بواسطة البريد .

3- المظروف الذي يوضع فيه خطاب المصادقة يجب أن يحمل عنوان مكتب المراجع بحيث انه إذا لم يسلم الخطاب إلى المرسل إليه تعاد الرسالة إلى مكتب المراجع الذي يستطيع حينئذ البحث عن أسباب عدم تسليم الخطاب ، أما إذا ذكر عنوان الشركة على المظروف فإن المراجع لا يستطيع أن يعلم على وجه اليقين م إذا كانت الرسالة قد سلمت إلى صاحبها أو لم تسلم إليه وأعيدت إلى الشركة المرسلة ، وقد تعاد المصادقات المرسلة إلى عملاء وهميين إلى الشركة ويخفي موظفو الشركه هذه الخطابات المردودة عن المراجع .

 4- يجب أن يرفق بالمصادقة مظروف مطبوع عليه اسم المراجع وعنوانه وملصق عليه طابع بريد لاستعماله بواسطة العميل للرد على المصادقة والغرض من ذلك التأكد من أن الردود على المصادقات يتم إرسالها مباشرة إلى مكتب المراجع والحيلولة دون وقوع هذه الردود في أيدي موظفي المشروع للأسباب السابق ذكرها .

وأهمية الإجراءات سالفة الذكر ظاهرة للعيان فإذا لم تنفذ هذه الإجراءات بدقة فإن ذلك يتيح لإدارة المشروع أو موظفيه تغيير الأرقام الواردة بخطابات المصادقة قبل إرسالها أو عدم إرسال بعض هذه الخطابات بالمرة أو إرسالها على عناوين خاطئه أو تلقي الردود عليها والتلاعب في هذه الردود فإذا وجد أي احتمال من هذا النوع فإن هذه المصادقات تفقد حجيتها كأدلة إثبات يمكن الاعتماد عليها .

وتنقسم المصادقات إلى نوعين رئيسيين هما :

أ- مصادقة إيجابية : وفي هذا النوع من المصادقة يتلقى العميل أو المورد خطاباً من المنشأة تذكر فيه رصيد حسابه وتطلب منه الرد كتابة على عنوان المراجع بالمصادقة على صحة هذا الرصيد وفي حالة عدم صحة الرصيد يطلب من العميل ذكر الأسباب في رده .

ب- مصادقة سلبية : يخطر العميل برصيد حسابه ويطلب منه الرد كتابة على عنوان المراجع في حالة اعتراضه فقط على صحة الرصيد مع ذكر الأسباب التي تدعوه إلى عدم الموافقة على صحة الرصيد .

وتحتوي هذه المصادقات عادة على العبارة التالية : " في حالة الإعتراض نرجو الكتابة رأساً مع ذكر الأسباب إلى مراقب حساباتنا السيد ........................ بالعنوان الآتي ....................... " وقد تأخذ هذه المصادقات شكل كشف عادي يرسل إلى العميل ويتم ختم هذا الكشف بخاتم يحمل العبارة السابقة ويتولى المراجع في هذه الحالة إرسال كشوف الحسابات بنفسه إلى العملاء .

والعيب الأساسي للمصادقات السلبية أن المراجع لا يستطيع أن يجزم في حالة عدم الرد على المصادقة بما إذا كان ذلك ناشئاً عن صحة الرصيد أو ناشئاً عن إهمال العميل وعدم اهتمامه بالرد على المصادقة المرسلة إليه ، ومن جهة أخرى فإن التكلفة الكبيرة والمجهود الذي تتطلبه المصادقات الإيجابية فضلاً عن نسبة الردود الضئيلة التي يتلقاها المراجع على هذا النوع من المصادقات تؤدي في كثير من الأحيان إلى الإكتفاء بوسيلة المصادقات السلبية .

وفي حالة ضعف نظام الرقابة الداخلية أو الشك في وجود غش أو أخطاء حسابية أو منازعات بشأن الأرصدة فيفضل استخدام أسلوب المصادقات الإيجابية كذلك يفضل هذا الأسلوب إذا كان عدد العملاء قليلاً وكانت أرصدة حساباتهم كبيرة ، أما إذا كان نظام الرقابة الداخلية متيناً وكان عدد الديون كبيراً وكانت هذه الديون ذات قيم صغيرة متقاربة فيمكن استخدام أسلوب المصادقات السلبية ويكتفي في هذه الحالات بإرسال مصادقات سلبية إلى عينة من هؤلاء العملاء اعتماداً على متانة نظام الرقابة الداخلية وفعاليته ، وإذا كان هناك عدد قليل من الحسابات ذات الأرصدة الكبيرة بالإضافة إلى عدد كبير من الحسابات ذات الأرصدة الصغيرة فيمكن استخدام كلا النوعين من المصادقات .

وفي بعض الأحيان قد تطلب المنشأة من المراجع عدم إرسال مصادقات إلى بعض العملاء خوفاً من حدوث ردود فعل ضارة لعلاقات المنشأة بهؤلاء العملاء وفي هذه الحالة يتعين على المراجع أن يحصل على قائمة مكتوبه بهذه الحسابات ويجب أن يوقع على هذه القائمة أحد كبار المسئولين في المنشأة المحاسب الأول مثلاً ، ويجب ألا يقبل المراجع توقيع أحد صغار الموظفين الذي يحاول إخفاء اختلاسات في حسابات المدينين بهذه الطريقة ويجب أن يتحقق المراجع من صحة هذه الحسابات بوسائل وإجراءات أخرى .

4- نظام الاستفسارات

يقوم على النظام على توجيه أسئلة والحصول على إجابات مرضية عن هذه الأسئلة وهذه الإجابات تتدرج من إجابات رسمية مكتوبة إلى مناقشات شفوية بين المراجع وموظفي المنشأة ومع ذلك يستطيع المراجع الواعي باستخدام هذا الأسلوب الحصول على كثير من المعلومات عن كثير من الأمور التي قد تبدو له غامضة أو تحتاج إلى تفسير ويلاحظ أن الإجابة على سؤال واحد نادراً ما تعتبر من قبيل الأدلة التي يمكن الاعتما عليها أما الإجابة على عدة أسئلة مرتبطة ببعضها فقد تؤدي في كثير من الأحيان إلى الحصول على أدلة مرضية طالما كانت الإجابات على هذه الأسئلة معقولة ومتناسقة .

ويجب على المراجع أن يكون حريصاً في اختيار هذه الأسئلة ، فالأسئلة السخيفة فضلاً عن أنه لا معنى لها تسئ إلى مركز المراجع ، كما أن الأسئلة التي لا يمكن تحقيق أو اختبار صحة الردود عليها ليس لها قيمة عملية كبيرة ويجب ألا يخلق المراجع شعوراً لدى الموظفين القائمين بالعمل المحاسبي في المشروع بأنه يقبل أن يعتمد على بيانات غير مؤيدة أو معززة لأنه إذا تأكد لديهم هذا الشعور فمن المؤكد أنه لن يحصل منهم على إجابات دقيقة أو أمينة على أسئلته .

وكما سبق أن ذكرت فإن هذه الإجابات لا تعتبر من أدلة الإثبات القوية التي يمكن للمراجع الاعتماد عليها فحجية هذه الأدلة تتأثر بما يأتي :

* درجة معرفة أو دراية الشخص الموجه إليه السؤال بالشئ موضوع البحث .

* درجة مسئولية وأمانة هذا الشخص .

* هل الشخص الموجه إليه السؤال له مصلحة في الموضوع .

فقد يتعمد هذا الشخص إخفاء الحقيقة أو إعطاء بيانات مضللة وبذلك تعتبر إجاباته متحيزة لا يمكن الاعتماد عليها ، ولذلك فإنه يفضل دائماً اختبار هذه الإجابات مع أي بيانات أخرى أو تحقيقها بوسائل أخرى كلما كان هذا ممكناً ، وإذا كان هذا غير ممكن واضطر المراجع إلى الاعتماد على بيانات لا يمكن تحقيقها من إدارة وموظفي المشروع فيجب أن يشير إلى ذلك صراحة في تقريره .

5- المراجعة الحسابية

إن العمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع بنفسه تعتبر من أبسط وسائل تحقيق العمليات ، فإذا قام المراجع بنفسه بمراجعة أحد المجاميع أو التضريبات فإنه يستطيع أن يقتنع بدون أي مناقشة بصحة النتيجة التي حصل عليها من الناحية الحسابية ، فالمراجعة الحاسبية هي من أكثر الوسائل استخداماً في مجال المراجعة ، وتتطلب عملية المراجعة استخدام هذه الوسيلة في تحقيق الكثير من العمليات من الناحية الحسابية فمن أمثلة العمليات التي يلزم تحقيقها بهذه الطريقة مراجعة مجاميع دفاتر القيد الأولى ومراجعة مجاميع الحسابات في دفتر الأستاذ وصحة استخراج الأرصدة ومراجعة التضريبات والمجاميع في كشوف جرد البضاعة وكشوف الأجور والاستهلاكات ....إلخ .

والمراجعة الحسابية تشمل أيضاً مراجعة الترحيلات إلى دفتر الأستاذ لكي يقتنع المراجع بصحة هذه الترحيلات ، ومراجعة المجاميع والترحيلات إلى الأستاذ تكون جزءاً مهماً من عملية المراجعة ، وبالرغم من أن هذا الجزء من العمل يتميز بالآلية مما حدا بالكثير إلى تسميته الفحص الروتيني إلا أنه يجب أن يتم بعناية وإتقان ، وتتوقف كمية الإختبارات التي يقوم بها المراجع في هذا المجال على متانة أو ضعف نظام الرقابة الداخلية ، ففي حالة المشروعات الصغيرة حيث لا توجد في الغالب أنظمة سليمة للرقابة الداخلية يتطلب الأمر من المراجع مراجعة جزء كبير جداً من المجاميع والترحيلات وفي أغلب الأحيان يطلب من المراجع موازنة الدفاتر وقد يتطلب ذلك مراجعة تامة لكل المجاميع والترحيلات .

 

ويلاحظ في هذا المجال أن موازنة الدفاتر أو تحضير حسابات ختامية وميزانية من مجموعة معينة من الدفاتر لا يعتبر جزءاً من واجبات المراجع وإذا قام بهذا النوع من العمل فإنه يقوم به بصفته محاسباً لا بصفته مراجعاً ، أما في حالة المشروعات الكبيرة حيث يوجد نظام سليم للرقابة الداخلية فإن موازنة الدفاتر تتم بمعرفة موظفي المنشأة وفي هذه الحالة ليس من الضروري أن يقوم المراجع بمراجعة جميع الترحيلات والمجاميع وإنما يكتفي المراجع باختبار نسبة من هذه العمليات وتتوقف كمية هذه الاختبارات على ظروف كل حالة ولا يمكن أن توضع لها قواعد عامة .

ومع ذلك فإنه يجب التنبيه إلى أنه من غير المحتمل أن تؤدي المراجعة الحسابية إلى اكتشاف الأنواع الخطيرة من الغش وهناك خطر كبير في أن يخصص الجزء الأكبر من وقت المراجع في القيام بهذا النوع من العمل بدلاً من استخدام هذا الوقت في أعمال أخرى أخرى أهم وأنفع ، فمراجعة جميع الترحيلات على سبيل المثال إلى دفتر أستاذ المدينين في مشروع كبير تأخذ وقتاً ومجهوداً كبيرين في أغلب الأحيان لا يؤديان إلا إلى اكتشاف بعض الأخطاء الكتابية ولكن هذا النوع من المراجعة لا يبرهن بأي حال على أن جميع مبيعات المشروع قد أدخلت في الدفاتر كما لا يبرهن على أن جميع هذه المبيعات حقيقية .

6- المراجعة الانتقادية

تعني الفحص الدقيق أو الدراسة الانتقادية التحليلية لأحد الحسابات أو لأحد القيود أو لأحد السجلات المحاسبية الأخرى ، فالمراجع الخبير يستطيع إلقاء نظرة فاحصة على أحد الحسابات أو إحدى الصفحات واكتشاف الأمور الغريبة أو الشاذة الموجودة في هذا الحساب أو في هذه الصفحة ، ولا شئ يدعو إلى الغرابة في ذلك فالمراجع في هذه الحالة يستخدم جميع مواهبه وخبراته ومعلوماته المحاسبية بالنسبة لهذا النوع من العمليات لتقويم المعلومات الموجودة أمامه ، وبطبيعة الحال فإن الشئ العادي المتوقع لا يلفت انتباهه أما الأمور غير العادية أو الشاذة فهي التي تثير اهتمامه وريبته .

فمن المعلوم مثلاً أن حساب الصندوق في دفتر الأستاذ العام عادة ما يحتوي على قيد شهري للمقبوضات في جانب منه وأخر للمدفوعات في جانب له فإذا وجد المراجع ثلاثة عشر قيداً في هذا الحساب في خلال السنة المالية فإن ذلك يجب أن يثير اهتمامه ويدعوه إلى البحث عن سبب ذلك .

وعند فحص أحد قيود اليومية انتقادياً يجب أن يبحث المراجع في ملاءمة هذا القيد لطبيعة أعمال المنشأة كما يجب أن يهتم بالتوجيه المحاسبي لطرفي القيد وبصحة القيد نفسه من ناحية تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ، وعند فحص أحد حسابات المدينين انتقادياً يجب على المراجع أن يهتم بعمر الدين وما إذا كان العميل يسدد حسابه بانتظام خلال فترة الإئتمان وهل يتكون الرصيد النهائي من بنود محدده تمثل عمليات الشهر الأخير مثلا أم أن العميل يسدد دفعات على الحساب من قيمة كل فاتورة بحيث يتزايد رصيد الحساب بصفة مستمرة ، كما يجب أن تلفت نظره الشيكات المرفوضة الورادة من العميل فبواسطة هذا النوع من الدراسة التحليلية لحسابات العملاء يستطيع المراجع تقدير قيمة الديون المشكوك في تحصيلها .

7- الربط بين المعلومات والمقارنات

بموجب نظام القيد المزدوج هناك اتجاه لوجود ترابط بين الحسابات والبنود المختلفة فهناك ارتباط مثلاً بين مصروفات التأمين المحملة لحساب الأرباح والخسائر ومصروفات التأمين التي تخص المدة المقبلة والتي تظهر بالميزانية كذلك فإن هناك علاقة بين الزيادة المتوقعة في رقم الديون المشكوك فيها وبين مخصص الديون المشكوك في تحصيلها .

كذلك إذا وجد حساب لأحد المصروفات مرتبط بحساب أحد الأصول فإن تحقيق هذا الأصل لا يكون كاملاً إلا إذا تمت المطابقة والربط بين حساب هذا المصروف وحساب الأصل بطريقة من الطرق وتنطبق الاعتبارات نفسها على حسابات الخصوم كالربط بين القروض والفوائد المستحقة على هذه القروض .

والتوافق والتناسق بين هذه الحسابات المرتبطة يعتبر بالتأكيد دليل إثبات على أن هذه الحسابات خالية على الأقل من الأخطاء وتستعمل عبارة المطابقة كثيراً بواسطة المراجعين لوصف عملية الربط بين رصيد أحد الحسابات ورصيد حساب أخر كالمطابقة بين الفوائد المحملة لحساب الآرباح والخسائر ومقدار القروض المستحقة على المنشأة ، وكالمطابقة بين رصيد البنك في دفاتر المنشأة والرصيد كما يظهر في كشف البنك عند عمل تسوية البنك  وهكذا فالمراجع الماهر الحريص هو الذي يستغل هذه العلاقات في الربط بين البنود المختلفة وفي تدعيم الثقة في هذه الحسابات .

الموازنة 2 Budget

في تدوينة سابقة بعنوان الموازنة تطرقت إلى الخلفية التارخية للموازنة وكيف أن سيدنا يوسف عليه السلام كان أول من طبق الموازنة وقام بتقدير النفقات وهذا يظهر جلياً في سورة يوسف حسب سرد القرأن الكريم لقصته في مصر ، كذلك تطرقت إلى المراحل التي أدت إلى تطور الموازنة بشكلها الحالي أضف إلى ذلك المفاهيم السبعة والتي تعرف الموازنة بحسب طبيعة تلك المفاهيم ،

واليوم وفي هذه التدوينة كان لا بد أن أكمل ما بدأت وهذه هي الطريقة أو السياسة المتبعة في مدونة المحاسب الأول في التطرق للموضوعات ومحاولة طرح الفكرة وشرحها خطوة بخطوة .

تختلف الموازنة العامة للدولة عن الموازنات التخطيطية لأي مشروع تجاري في أن الموازنات التخطيطية للدولة تبني أساساً على تقدير نفقات الدولة أولاً ثم تحديد تحدد بعد ذلك إيراداتها بالقدر الذي يغطي تلك النفقات أما المشروع التجاري فإنه يعد أولاً الموازنة التخطيطية للإيرادات المتوقعة على ضوء ما تسفر عنه دراسة السوق ومحاولة ضغط التكاليف للوصول إلى أكبر ربحية بأقل تكاليف ممكنة وهو بذلك يسعى للبحث عن الأنشطة الأكثر ربحية عن غيرها وبعكس موازنة الدولة التي لا تهدف إلى تحقيق ربح أو فائض إلا إذا كان ذلك يحقق بعض الأهداف الاقتصادية أو الاجتماعية أو السياسية أو قد تقوم الدولة بضغط النفقات ومحاولة ترشيدها وتخفيف العب ء الضريبي المفروض على المواطنين .

ويكون هدف الربحية في المشروعات التجارية والذي يمثل الفرق بين ما حققته المشروعات من إيرادات وما تكبدته من تكاليف لتحقيق ذلك الإيراد هو المؤشر الذي يحدد مدى الثقة في كفاءة الإدارة العاملة في ذلك المشروع عن طريق ما يعطيه نظام الرقابة بالموازنات التخطيطية من تنبيه مستمر في مدى تحقيق الأرباح باعتباره الهدف الأساسي لأي نشاط تجاري ولما كانت تقديرات المشروع التجاري للإيرادات المتوقعة للنشاط الذي يؤديه مبنياً في كثير من الأحيان على التنبؤ الذي قد يؤثر عليه عوامل خارجه عن سيطرة المشروع مما يفقد معه المشروع سيطرته على إيراداته لذا فإنه لتحقيق الهدف التجاري في المشروعات التجارية تسعى تلك المشروعات إلى الرقابة على التكاليف عن طريق الموازنات التخطيطية لتحقيق أكبر عائد ممكن ،لأن عنصر التكاليف في الغالب يخضع لتحكم المشروعات التجارية في حين لا تسعى الموازنات التخطيطية للدولة لتحقيق أي عائد لأنها اعدت أساساً لهدف تنفيذ السياسة العامة للدولة وتحقيق أهداف الدولة في المجالات الاقتصادية والاجتماعية والسياسية ولأن الدولة هي المسئولة عن تحقيق مستوى رفيع من الخدمة للمواطن في المجالات المختلفة بل قد تعمد الدولة في بعض الأحيان إلى إحداث عجز في الموازنة وصولاً لتحقيق هدف ما .

من كل ما سبق نخلص إلى أن الموازنة العامة يمكن أن تعرف بأنها خطة مالية تحدد بنود الاتفاق الحكومي لسنة مالية قادمة في ضوء توقعات الدولة لأوجه الإنفاق التي تحقق أهدافها الاقتصادية والاجتماعية والسياسية وتقدير لموارد الايرادات المتوقعة التي تغطي تلك النفقات بما تملكه الدولة من سلطة للوصول إلى توازن الموازنة مع ضرورة اعتماد تلك التقديرات من السلطة التشريعية في البلاد لإكسابها الصفة القانونية .

صفات الموازنة العامة للدولة

1- خطة مالية لأوجه الإنفاق وموارد الإيراد للدولة

2- تعتمد في تقدير نفقاتها وإيراداتها على التنبؤ المبني على أسس علمية

3- تعد لفترة زمنية قادمة سنة غالباً

4- ارتباط الموازنة العامة للدولة بخطة التنمية القائمة في البلاد

5- اعتماد الموازنة العامة من السلطة التشريعية للبلاد

6- إصدار قوانين للموازنة توضح إجراءات التنفيذ مما يعطي أرقام الموازنة صفة القانونية  ( قانون الموازنة )

المبادئ العلمية التي تحكم إعداد الموازنة العامة للدولة

1- مبدأ وحدة الموازنة : أن تشمل الموازنة جميع نفقات الأجهزة الحكومية وجميع إيراداتها بحيث تشكل الموازنات الفرعية موازنة واحدة .

2- مبدأ سنوية الموازنة : أن تغطي التقديرات للنفقات والإيرادات سنة واحدة .

3- مبدأ توازن الموازنة : أن تتساوى نفقات الدولة مع إيراداتها

4- مبدأ عمومية الموازنة : أن تظهر كل النفقات وكل الإيرادات المقدرة في الموازنة دون إجراء مقاصة بينها .

5- مبدأ مرونة الموازنة : مراعاة كافة الاحتمالات عند الإعداد حتى تستطيع الموازنة الاستجابة بسرعة للتغيرات التي تحدث في البيئة الاقتصادية والإجتماعية .

6- مبدأ دقة الموازنة : بمعنى أن تتسم تقديرات الموارد والنفقات بالدقة والواقعية لأن تجاهل ذلك يؤدي إلى عدم توازن الموازنة .

7- مبدأ عدم التخصيص في الموازنة : بمعنى عدم تخصيص إيراد معين لتغطية نفقة بذاتها بهدف أن تصب كافة الإيرادات العامة في خزينة الدولة ثم توجه لتغطية جميع النفقات تبعاً لأهميتها .

إن على القائمين بإعداد الموازنة العامة للدولة أن يراعوا تلك الخصائص والمباديء التي تقوم عليها الموازنة العامة للدولة ، وأي تجاهل لأي منها لا يمكن المخططين من الوصول إلى الهدف النهائي في السيطرة على نفقات وإيرادات الدولة السنوية لتحقيق العدالة الإجتماعية التي تسعى الدولة للوصول إليها من خلال خطط التنمية المختلفة التي تنفذها .

ومن الملاحظ أن خصائص ومبادئ الموازنة العامة للدولة لا يختلف كثيراً عن خصائص ومبادئ الموازنات التخطيطية في المشروعات التجارية إلا من حيث التطبيق لتلك الخصائص والمبادئ فموازنة الدولة يتحدد إطارها العام بالإطار العام للمجتمع ككل في حين أن موازنة المشروعات التجارية ينحصر نطاقها في المشروع الذي أعدت من أجله وهنا وجب القول أن الموازنة التخطيطية للمشروعات التجارية الخاصة والعامة تعمل في ظل الموازنة العامة للدولة وفي حدود ما تسمح به هذه الموازنة ، كما أن الموازنة العامة للدولة تبني كثيراً من تقديراتها على مساهمات المشروعات التجارية في الحركة الإقتصادية .

أنواع الموازنات

وجد أكثر مننوع من الموازنات يمكن أن تتبعه الدول في إعداد تقديرات نفقاتها وإيراداتها المتوقعة لفترة مالية مستقبلية ومن أهم تلك الموازنات ما يلي :

1- الموازنة التخطيطية

تعرف بأنها " خطة شاملة ومنسقة لعمليات المشروع وموارده معبراً عنها في صورة مالية وذلك لفترة زمنية مستقبلية محددة .

خصائصها :

* الشمول : تغطي جميع الأنشطة والموارد 

* التنسيق : تعمل على التنسيق بين الموازنات الفرعية 

* وضع الخطة : الهدف المستقبلي للموازنة

* التعبير المالي : في شكل قيم نقدية 

* العمليات : كافة عمليات المشروع من إيرادات ونفقات 

* الموارد : التخطيط لمختلف أنواع الأصول 

* الفترة : فترة زمنية مستقبلية محددة البداية والنهاية 

وظائف الموازنة التخطيطية 

تمثل الموازنات التخطيطية أداة فعالة تستخدمها الإدارة في ممارسة وظيفتي التخطيط والرقابة ، إذ تقدم هذه الموازنات التقديرات المتوقعة لمجموعات مختلفة من الخطط التي أعدت عن طريق الإدارة من أجل إختيار المناسب لها لمواجهة الحوادث غير المتوقعة وكذلك تخدم الموازنات وظيفة التخطيط من خلال استخدامها كأداة لتحليل الحساسية الذي يتناول التعرف على تأثير التغيرات لخطط الإدارة على النتائج ، كذلك فإن للموازنات التخطيطية دور في التنسيق بين الأقسام المختلفة بحيث يعمل كل قسم منها نحو تحقيق الهدف الموضوع بدون أن تتعارض جهود الأقسام المختلفة مع بعضها البعض .

وعموماً فإن للموازنات التخطيطية وظائف متعددة تستفيد منها المشروعات التي تطبقها في أنشطتها ومن هذه الوظائف :

1- المساهمة في تحقيق أهداف المشروع بأقصر الطرق وبأقل التكاليف .

2- تعريف كل المستويات الإدارية بأهداف الوحدة الإقتصادية والعمل على تحقيق تلك الأهداف.

3- تحرر الإدارة العليا من العديد من المشاكل اليومية الروتينية من خلال التحديد المسبق للسياسات والسلطات والمسئوليات ( الإدارة بالاستثناء ) .

4- الحكم على الأداء من خلال مقارنة ما تحقق بما يجب أن يتحقق .

5- العمل على رفع الروح المعنوية للعاملين واشعارهم بأهميتهم في المشروع من خلال المشاركة في تحديد الأهداف ورسم الخطط .

6- تفويض السلطات للانفاق النقدي وهذه من الوظائف التقليدية للموازنات العامة للدولة .

2-  موازنة البرامج والأداء

تعرف بأنها مجموعة من الأساليب التي بواسطتها تمكن مدراء البرامج من التركيز على تنفيذ الأهداف التي تقع ضمن مسؤولياتهم بصورة دققة ومقارنة تنفيذ الأهداف حسب الوقت ، التكلفة ، المواد بمعنى أن النظام يزود من يستخدمه بمعلومات لا يمكن الحصول عليها من خلال الموازنات التقليدية حيث يساعد في الحصول على نتائج أساسية ويهئ قاعدة أفضل لإتخاذ القرارات .

وتمثل هذه الموازنة المرحلة الثانية في تطور الموازنة العامة وهدفها لا يقتصر على الرقابة المالية ولكنه يمتد إلى عنصر الكفاءه الإدارية في إنجاز الأعمال فهي تهتم بكيفية استخدام الإمكانات المالية التي تؤدي إلى رفع كفاءة الإنجاز .

وحتى يتم تنفيذ موازنة البرامج أو الأداء يجب القيام بالأتي :

* ترجمة الأهداف الرئيسية الى برامج عمل من خلال تحليلها وتقسيمها الى أهداف فرعية قابلة للتحقيق .

* تحديد وحصر نتائج وإنجازات كل برنامج بوحدات كمية قابلة للمقارنة الدورية .

* بناء نظام معلومات داخلي في كل وحدة إدارية وفي كل برنامج .

* تفعيل دور وحدات الرقابة الداخلية لتقييم الإنجازات .

* تفعيل دور التقارير السنوية لأداء الموظفين .

* بناء نظام لقياس الإنجاز وفق معايير متفق عليها .

* تعديل بعض التشريعات الضرورية من أجل ربط الأدء بالنفقة .

أهمية الموازنة العامة للدولة للاقتصاد الوطني 

تعتبر الموازنة العامة من وجهة النظر المستقبلية خطة للإقتصاد العام يمتد أجلها لفترة محددة ومن وجهة النظر الماضية بأنها سجل للنفقات والإيرادات العامة ولكنها تعبر بصدق عن أهداف الدولة الإقتصادية والاجتماعية والسياسية وعن طريقها يبرز دور الدولة في دعم عملية التنمية في البلاد .

ويمكن إبراز أهمية الموازنة العامة للدولة للاقتصاد الوطني في النقاط التالية :

1- تبرز الموازنة أهداف الحكومة في الانتاج والتوزيع من خلال دراسة العلاقة بين النفقات والدخل ومن خلال دراسة المصادر المختلفة للإيرادات العامة وتطويرها .

2- يتم تحديد الأهمية النسبية لإنتاج القطاع العام بالنسبة لإجمالي الناتج القومي ومدى التأثير على سلوك القطاع الخاص في الانتاج .

3- تعتبر الموازنة العامة المرآة التي تنعكس عليها الأهداف الاقتصادية والاجتماعية والسياسية للحكومة لذا فإن إنعكاس تلك الأهداف على إعداد وتنفيذ الموازنة يكون له أثر كبير على البناء الإقتصادي والاجتماعي والسياسي للوطن .

4- تعتبر كأسلوب للإدارة الاقتصادية لتحقيق الأهداف من خلال التفاعل والتكالم بين الخطة القومية والموازنة .

5- وسيلة من وسائل توجيه الإقتصاد الوطني تحت إشراف ورقابة السلطة التشريعية .

6- وسيلة من وسائل الرقابة على الإيرادات والنفقات العامة من أجل تقويم الأداء .

الموازنة Budget

يقال إن قدماء المصريين هم أول من استخدم وطبق الموازنة العامة في تقدير نفقات المشروعات والعمليات الحربية ومصادر تمويل النفقات ، ونستدل على ذلك ما ذكر في القران الكريم عن سيدنا يوسف عليه السلام الذي قام بمهام وواجبات المدير المالي وكذا المحاسب الأول حيث قام بتقدير احتياجات الدولة من القمح لمدة أربعة عشر عاماً مع تنظيم استهلاكه وتخزينه حتى أمكن التغلب على المجاعة التي تعرضت لها مصر في ذلك الوقت .

قال الله تبارك وتعالى : (  يوسف أيها الصديق أفتنا في سبع بقرات سمان يأكلهن سبع عجاف وسبع سنبلات خضر وأخر يابسات لعلي ارجع إلى الناس لعلهم يعلمون قال تزرعون سبع سنين دأبا فما حصدتم فذروه في سنبله إلا قليلاً مما تأكلون ثم يأتي من بعد ذلك سبع شداد يأكلن ما قدمتم لهن إلا قليلاً مما تحصنون ثم يأتي من بعد ذلك عام فيه يغاث الناس وفيه تعصرون ) صدق الله العظيم -سورة  يوسف 45-49 

 أما الموازنات في وضعها الحالي فقد تم وضع القواعد العلمية لها في إنجلترا حيث نشأت نتيجة للصراع القديم بين البرلمان والملك حول محاولة فرض رقابة على المخصصات الملكية وقد قضى الميثاق الأعظم عام 1215 م بعد فرض أي ضرائب في المملكة بدون موافقة مجلس العموم وبعد ثورة 1688م أكد البرلمان في المصادقة على مصروفات الدولة بصورة إجمالية وتخصيص المبالغ التي تتفق في الأغراض الخاصة كما نصت وثيقة الحقوق في بريطانيا الصادرة ف 1689م على ضرورة موافقة البرلمان على فرض أية ضريبة وحق اعتماد نفقات الملك مقدماً ، وفي أوائل القرن التاسع عشر تطورت سلطة البرلمان البريطاني وأصبح له حق المصادقة على مصروفات وإيرادات الدولة تفصيلاً .

وقد ظهرت الموازنة بشكلها الواضح في فرنسا على إثر الثورة الفرنسية وصدور قرارات الجمعية الوطنية التأسيسية في سنة 1789م وإعلانها وثيقة حقوق الإنسان التي أكدت على حق الشعب مباشرة أو بواسطة ممثليه في الموافقة على فرض الضرائب ثم تلى ذلك دستور 1791م الذي أعطى المجلس التشريعي حق التحديد المسبق للنفقات العامة ثم تلى فرنسا في تطبيق فكرة الموازنة العامة للدولة روسيا سنة 1863م ، وبعد ذلك وبالتحديد في أواخر القرن التاسع عشر وأوائل القرن العشرين بدأت الكثير من الدول الإستفادة من التجربة الإنجليزية والفرنسية كمظهر من مظاهر الديمقراطية فقد بدأت أولى هذه المحاولات في الولايات المتحدة الأمريكية بصدور قانون الموازنة والمحاسبة سنة 1921 م أما على النطاق العربي فقد كانت مصر هي أول دولة تطبق نظام الموازنة العامة عام 1880 م لضمان سداد اقساط الدين الأجنبي وفوائده وكانت البداية الحقيقية لنظام الموازنة العامة في مصر عام 1923 م بإشتمال أول دستور على مواد شملت إيرادات الدولة ومصروفاتها وكيفية إقرار الموازنة العامة ومواعيد تقديمها إلى البرلمان وتحديد السنة المالية لها .

ثم تلي مصر في تطبيق نظام الموازنة العامة للدولة سوريا عام 19323 م عندما حدد قانون المحاسبة العامة الصادر في ذلك العام أسس تقدير الإيرادات والمصروفات ، ثم تطبيق الأردن نظام الموازنة العامة العامة لها 1952 م وتلتها السعودية عام 1954 ثم المغرب 1958 ثم الكويت 1960 ثم البحرين عام 1970 بشكل غير منظم وفي عام 1975 بشكلها المنظم وفي الإمارات عام 1973 م ، وفي اليمن ظهرت الموازنة العامة للدولة عام 1973 م بظهور أول تجربة تخطيطية لها تمثل في البرنامج الإنمائي الثلاثي للسنوات من عام 73 الى 1976 م .

وهنا وقبل أن أتطرق إلى تعريف الموازنة كان لا بد أن أشير إلى أن الموازنة العامة للدولة تمثل الأساس في نشوء فكرة الموازنات التخطيطية في المشروعات التجارية وذلك لأن النجاح الذي صادق تطبيق الموازنة في القطاع الحكومي شجع على إدخال تلك الأداة في قطاع المشروعات التجارية ، وبالتالي فإن أي تطور كان يحدث في الموازنة كان يؤثر بشكل فعال على تطور الموازنات التخطيطية في المشروعات الإقتصادية إلى أن أصبح إعداد وتنفيذ الموازنات التخطيطية في المشروعات الاقتصادية المختلفة حالياً من ضروريات الرقابة وتقييم الأداء والطابع السائد لإدارة الأعمال الخاصة ، وفي مدونة المحاسب الأول سأقوم بمحاولة التعرف على مراحل تطور الموازنة العامة للدولة من حيث التطبيق وبالتالي قد تقودنا هذه المراحل الى تعريف قد يكون شامل وكامل للموازنة .

مراحل تطور الموازنة العامة للدولة 

المرحلة الأولى 

كانت تعد الموازنة في هذه المرحلة على شكل جداول تمثل اعتمادات للنفقات العامة مقابل جداول تمثل الإيرادات العامة اللازمة لتمويل تلك النفقات على أساس التقسيم الإداري في الدولة وكان يطلق على الموازنة المعتمدة الموازنة الإدارية ولكنها بعد أن أخذت بمبدا توزيع النفقات على أساس أغراض الصرف على السلع والخدمات التي تحتاجها وتنفذها الإدارات الحكومية أطلق عليها موازنة  البنود ، كما أطلق عليها في تلك المرحلة الموازنة الرقابية لأنها كانت تهدف إلى فرض رقابة مركزية على الإنفاق العام ومحاولة التغلب على عيوب الإدارة الحكومية ومنع الاختلاسات المالية والصرف بغير وجه حق وذلك ما يحقق الهدف من تطبيق نظام الموازنة في كونها وسيلة وقاية ورقابة ولا بد لتحقيق ذلك تبوب الإيرادات العامة والمصروفات العامة بشكل يمكن من الرقابة عليها ومحاسبة المسئولين عن تنفيذها .

المرحلة الثانية

في هذه المرحلة تحول الاهتمام الأساسي للموازنة العامة من فرض الرقابة إلى خدمة الإدارة الحكومية والسيطرة على فعاليات الإدارة الحكومية لتحقيق وفورات نقدية حقيقية وتحقيق أفضل استخدام ممكن للموارد المتاحة مما ترتب عليه ظهور موازنة الإدارة وموازنة البنود في شكل موازنة برامج وأداء وكان الهدف من ذلك هو تطوير الخدمة الحكومية ورفع كفاؤتها عن طريق إيجاد وسيلة لقياس الأعمال المنجزة وأطلق على الموازنة في هذه المرحلة موازنة البرامج والداء والتي تعتبر الموازنة بأنها خطة توضح الأهداف المحددة للوحدات معبراً عنها في شكل برامج ومشروعات محددة ، فطبقاً للبرامج يتم تبويب الموازنة طبقاً للوظائف الأساسية ثم تحديد البرامج تحت كل وظيفة ويقصد بالأداء التركيز على ما تم تحقيقه وليس على الوسائل المستخدمه فهو يعتمد على الماضي وعلى ماتم تسجيله فعلاً وذلك عند إعداد تقديرات الموازنة بحيث يتقرر البرنامج أولاً وبذلك يتحدد الإطار الذي يمكن من خلاله قياس الأداء .

المرحلة الثالثة 

وفي هذه المرحلة تطور اهتمام الموازنة العامة من فرض الرقابة وخدمة الإدارة إلى خدمة العملية التخطيطية من خلال النظر إلى الموازنة باعتبارها أداة فعالة في التأثير على الإقتصاد القومي بحيث أصبح الإهتمام على محاولة الربط بين السياسة المالية والاقتصادية للحكومة بخطة اقتصادية محددة عن طريق مجموعة من البرامج والأنشطة بهدف تحقيق الأهداف المالية والاقتصادية للحكومة بحيث أصبحت الموازنات وسيلة لاتخاذ القرارات المرتبطة بالمفاضلة بين البرامج البديلة للوصول إلى الأهداف ، فهي تقدم البيانات الخاصة بالتكلفة والعائد بالنسبة للأساليب أو البرامج البديلة ووسائل قياس المنتج النهائي واتخاذ القرار المناسب على ضوء ذلك حتى يتم توزيع الموارد المحددة على الاستخدامات المتعددة وبذلك تحولت الموازنة الى نظام متكامل أطلق عليه نظام موازنة التخطيط والبرمجة وكما هو معروف من أن التخطيط يستلزم وجود الرقابة لذا فإن هذا النوع من الموازنات قد عالج وظائف الموازنة المتمثلة في التخطيط والإدارة والرقابة على أنها وظائف مكملة وليست متنافسة .


المرحلة الرابعة 


وقد ظهرت هذه المرحلة من مراحل الموازنة بغرض تحسين استخدام المحاسبة في مجال التخطيط وتخصيص الموارد ، لذا ظهرت إلى الوجود الموازنة التخطيطية ذات الأساس الصفري أو الموازنة الصفرية والتي بدأ تطبيقها في ولاية جورجيا الأمريكية عام 1973 م وإعتماداً على هذه الموازنات فإن التقديرات المالية للأنشطة يجب أن تبدأ من الصفر بحيث ينظر إلى كافة البرامج والمشروعات الجديد منها والقديم على أنها جديدة وعلى افتراض أنها تبدأ من نقطة الصفر وبذلك يمكن تقويم مدخلات ومخرجات النشاط مع إعطائه ترتيب أولوية التنفيذ على ضوء درجة الإلحاح في تنفيذ النشاط بالنسبة للأنشطة الأخرى .




المفاهيم المختلفة للموازنة العامة للدولة 


الموازنة بصفة عامة هي الأسلوب الذي يتم بموجبه تقدير نتائج كل الصفقات والمعاملات الاقتصادية التي تتم ضمن اطار نشاط معين في فترة زمنية محددة فمثلاً يعرف القانون اليمني الموازنة العامة للدولة بأنها موجز المعاملات المالية المفردة التي تقوم الحكومة بواسطتها بتحصيل أو بإنفاق نقود وتنظم هذه المعاملات في فئات ملائمة لأغراض التحليل والرقابة والتخطيط ووضع السياسة المالية العامة .


لقد كان يستخدم للموازنة مصطلح الميزانية التقديرية للمشروعات ومصطلح الموازنة العامة للدولة ، ولكن الإتجاه الحديث خاصة بعد التوحيد المحاسبي لبعض الأنظمة المحاسبية في بعض الدول العربية حل مصطلح الموازنة بدلاً من الميزانية فيطلق على موازنة المشروعات مصطلح الموازنة التخطيطية ويطلق على موازنة الدولة الموازنة العامة للدولة وبذلك تم استبدال مصطلح الميزانية بمصطلح الموازنة وتبرير ذلك أن استخدام لقظ الموازنة بدلاً عن الميزانية يؤدي إلى إزالة اللبس والغموض في استخدام مصطلح الميزانية حيث يقصد بذلك الخطة المالية في فترة زمنية قادمة وليس المركز المالي الذي يتضمن الموجودات والمطلوبات في تاريخ معين ولذلك كان الإتجاه نحو استخدام مصطلح الموازنة بدلاً من مصطلح الميزانية وقد أكد ذلك الاتجاه في المؤتمر العربي السادس للعلوم الإدارية الذي عقد بمقر الجامعة العربية بالقاهرة في سبتمبر 1972 م .


ويعتبر الرأي المنادي باستخدام مصطلح الموازنة التخطيطية ليحل محل اصطلاح الميزانية التقديرية هو الرأي الأصوب لأن استخدام كلمة الموازنة تعني أن عملية التوازن ليست أساساً متحققاً كما هو الحال في الميزانية الناتجة عن إثبات العمليات المالية على أساس نظرية القيد المزدوج ولكن لا بد من تدخل مباشر لإجراء عملية التوازن ولا تتم إلا لعمليات غير محددة على وجه الدقة وهي بذلك عمليات متوقعة وقد أصبحت هذه العمليات أمراً واقعاً لا بد من إثباتها محاسبياً للوصول في النهاية إلى المركز المالي الفعلي للنشاط والذي تظهره الميزانية العمومية وبذلك يدل التوازن في الميزانية على أنها متوازنة بنفسها دون تدخل وهذا التفسير يؤكد على أن مصطلح الموازنة هو المصطلح المناسب لاستخدامه في التعبير عن التقديرات التي تتم لفترة قادمة ولانه يشير بوضوح إلى كون تلك التقديرات أداة للتخطيط الذي يترتب عليه تلقائياً أنها أيضاً أنها أداة الرقابة لأن التخطيط يستلزم بالضرورة أن تقترن به عملية الرقابة ، فالتخطيط أسلوب غير مقصود لذاته وإنما يستخدم لوضع نمط أو معيار للمقارنة حتى يمكن متابعة التنفيذ وتقييم الأداء على أساس هذه الخطة المعدة سلفاً، وعموماً هناك سبعة مفاهيم رئيسية للموازنة وهي :


1- المفهوم المحاسبي للموازنة 


هو المفهوم الذي ينظر إلى الموازنة على أنها جداول لأرقام حسابية تشمل الاعتمادات المخصصة والمتوقع إنفاقها والإيرادات المتوقع الحصول عليها خلال فترة فعلية غالباً ما نكون سنة ويعتبر هذا المفهوم من أقدم مفاهيم الموازنة فقد رافق الموازنة منذ إنشائها وحتى الأن ، وطبقاً لهذا المفهوم لا بد أن تقديرات الموازنة لنشاط معين شاملة لجميع المعاملات الذي يكون ذلك النشاط طرفاً منه سواء كانت معاملات خاصة بتحقيق الدخل أو الإيراد أو كانت المعاملات تتعلق بكيفية التصرف بذلك الدخل أو الإيراد للوصول إلى بيان متوازن لتلك العمليات سواء على مستوى موازنة الأسرة أو موازنة المشروع أو موازنة الدولة .


وقد تبنى المحاسبون المفهوم المحاسبي للموازنة العامة للدولة ولذلك نشأ الارتباط الوثيق بين النظام المحاسبي الحكومي والموازنة العامة للدولة من حيث ضرورة تحليل تبويبات وجداول الموازنة التي تشير إلى الاعتمادات المخصصة للإنفاق والتحصيل طبقاً للهيكل المحاسبي الحكومي بحيث يعامل كل اعتماد مخصص في الموازنة ( الباب - الفصل - البند - النوع ) حساب مستقل في النظام المحاسبي الحكومي وكذلك بالنسبة للإيرادات المقدرة بحيث تسجل في الدفاتر الحكومية وفقاً لتوزيعها السنوي المقرر في الموازنة ، ووفقاً لهذا المفهوم تعتبر الموازنة خطة مالةي ومحاسبية كما أنها تصبح عنصراً أساسياً من عناصر علم المحاسبة والنظام المحاسبي وهو ما سارت عليه معظم تشريعات الأنظمة المحاسبية في كثير من الدول حيث تضمنت القواعد والأحكام المتعلقة بالإعداد والتنفيذ والمتابعة والرقابة والتقييم وأوكلت كل ذلك إلى الأجهزة المركزية للحسابات الحكومية وإدارات الحسابات في الوزارات والمصالح الحكومية .


2- المفهوم الرقابي للموازنة 


الرقابة عموماً هي الارتباط بهدف معين والتحقق من تنفيذ ذلك الهدف بأحسن الوسائل ، من ذلك يمكن تحديد المفهوم الرقابي للموازنة العامة للدولة بأن الموازنة هي مجرد أداة للرقابة المركزية على الإنفاق العام ولذلك فإن التصنيف التفصيلي لأوجه الانفاق هو المدخل الأساسي للرقابة وطبقاً لهذا المفهوم تبوب النفقات العامة على اساس الوحدات المتضمنة أوجه النشاط أو الخدمات والأغراض المختلفة ويتم تقدير النفقات والإيرادات طبقاً لذلك ولا بد من تحقيق تلك التقديرات عند تنفيذ الموازنة والإبلاغ عن الإنحرافات السالبة ، كما يهتم هذا المفهوم بالحدود التي تفرض على إنفاق الأجهزة الحكومية وإجراءات التبليغ التي تستخدم للرقابة على صحة الإنفاق من مال الدولة ولا يهتم هذا المفهوم بالتخطيط وإعداد البرامج كأساس يحكم هيكل الموازنة العاة للدولة .


3- المفهوم الإداري للموازنة 


يستند هذا المفهوم على اساس أن الموازنة العامة للدولة هي وسيلة لتحقيق الأداء الفعال للأعمال ولأوجه النشاط المحدده وهو بذلك يركز على الدور الذي تلعبه الموازنة في قياس الأداء وطرق هذا القياس والتقارير الخاصة ببيانات أداء العمل بحيث يساعد الموازنة على توجيه وتطوير وتنظيم الإدارة الحكومية ، وبتبني هذا المفهوم للموازنة يوكل مسئولية إعداد الموازنة ومراقبة تنفيذها إلى الجهاز الإداري المرتبط مباشرة بالرئيس التنفيذي على اعتبار ان هذا الجهاز الإداري يمثل الجهة الاستشارية للرئيس لذلك يتطلب هذا المفهوم تدعيم الموازنة العامة بخبراء في مجال الإدارة العامة دون الإعتماد كلياً على المحاسبين والمراجعين كما هو الحال في كل من المفهوم المحاسبي والرقابي للموازنة وقد ساعد هذا المفهوم على تطوير نظام الموازنة وتطور استخدامها بحيث أصبحت تستخدم كأداة للسيطرة التنفيذية على فعاليات الإدارات الحكومية المتكاثرة والتي ينتج عنها ظهور موازنة البرامج والأداء، ولكن هذا المفهوم لا يعطي الاهتمام الكافي للتخطيط ووضع البرامج عند إعداد الموازنة العامة للدولة وطبقاً لهذا المفهوم تصنف الموازنة بمايساير المفهوم الإداري لها بحيث يتم التصنيف طبقاً للمهام أو الوظائف والأنشطة والمشروعات وبذلك تدخل الموازنة في نطاق دراسة الإدارة العامة .




4 - المفهوم التخطيطي للموازنة 


أثر تدخل الدولة في النشاط الاقتصادي ورغبتها في إيجاد توازن حقيقي للإقتصاد القومي على مفهوم الموازنة وطبقاً لهذا المفهوم أصبح ينظر إلى الموازنة العامة على أنها أداة اساسية للتخطيط تركز على ما سيكون لا على ما تم فعلاً وأصبح الربط بين التقديرات وبين تحقيق الأهداف المخططة ومن ثم أصبحت مهمة جهاز الموازنة في إطار هذا المفهوم هو التحليل وليس مجرد الفحص وأصبحت جهود هذا الجهاز تتركز في مرحلة ما قبل الإعداد وهي مرحلة تحديد السياسات العامة ، ولا يلغي هذا المفهوم الدور الرقابي لأن التخطيط يستلزم أن تقترن به عملية رقابة ولأن التخطيط لا يحقق أهدافه إلا بوجود الرقابة وبذلك المفهوم التخطيطي للموازنة بأن التخطيط والإدارة والرقابة هي عناصر تكمل بعضها البعض في نظام الموازنة العامة ولأن هذا النظام مهما كان أولياً فإنه أعد من أجل أن يحقق أغراضاً ثلاثة هي التخطيط والإدارة والرقابة ولا يمكن الفصل بين هذه الأغراض لنظام الموازنة واختلاف مفهوم الموازنة من مفهوم إلى أخر هو بسبب سيطرة غرض على غرض اخر لنظام الموازنة .


5- المفهوم الاقتصادي للموازنة 


بعد أن تحولت السياسة المالية من مجرد الاهتمام بالنفقات العامة والإيرادات العامة إلى التدخل المباشر في النشاط الاقتصادي من أجل إنعاش الاقتصاد القومي وتحقيق الاستقرار الاقتصادي أصبح هناك مفهوم أخر للموازنة وهو المفهوم الاقتصادي بحيث أصبحت الموازنة وسيلة لمحاربة التضخم أو الكساد الاقتصادي ووسيلة لتوازن التقلبات الاقتصادية وداعمة للتنمية القومية والتخطيط القومي وبذلك أصبحت أحد فروع دراسات تخطيط الاقتصاد القومي .


6 - المفهوم السياسي للموازنة 


لما كانت الموازنة العامة للدولة تشمل جميع أنشطة الدولة السياسية والمالية والإدارية والاقتصادية والاجتماعية ولكي يتحقق للموازنة النجاح فلا بد أن يشارك كل أصحاب العلاقة في إعدادها بالإضافة إلى أن المشاركة في ذلك يحقق ديمقراطية الدولة الأمر الذي يساعد على تقبل الموازنة وزيادة التعاون بين المستويات المختلفة في الجهاز الإداري للدولة من حيث التنفيذ ، وطبقاً لهذا المفهوم يمر إعداد الموازنة منذ بدايتها وحتى إحالتها إلى السلطة التشريعية بخطوات مختلفة يطبعها العمل السياسي الجماعي على مستوى كل وزارة أو مصلحة حكومية ثم يلي ذلك دور وزارة المالية في التنسيق بين مشروعات الموازنات المختلفة لإعداد المشروع النهائي المتكامل للموازنة وعرضه على مجلس الوزارة الذي يقوم بدراستها على ضوء السياسة العامة للموازنة واتجاهاتها والمحددة سلفاً ثم تعرض بعد ذلك على السلطة التشريعية للموافقة عليها .


7- المفهوم القانوني للموازنة 


يرى فقهاء القانون أن الموازنة العامة للدولة هي قانون لأنها تمر بنفس الإجراءات التي يمر بها اي قانون أخر بالإضافة إلى إشتمالها على أحكام قانونية تنظم مالية الدولة وما تشمله من نفقات وإيرادات لا يمكن الخروج عنها فلا يمكن مثلاً زيادة حصيلة الدولة برفع نسب ومبالغ الضرائب والرسوم بخلاف ما هو محدد قانوناً إلا بعد الحصول على موافقة السلطة التشريعية وما يؤكد أن الموازنة هي قانون بحسب رأيهم اشتمال معظم الدساتير والتشريعات على أسلوب إعداد مشروع الموازنة وكيفية إقرارها ومن هنا نشأ المفهوم القانوني للموازنة العامة للدولة وأصبحت جزء من الدراسات القانونية .

قوى بورتر الخمس Porter's Five Forces

سبق وأن تحدثت في تدوينة سابقة عن الإدارة الإستراتيجية من حيث مفهومها وأهدافها وذكرت بأنها تمثل فكراً إدارياً جديداً وتوليفة جديدة ومتنوعة من التقنيات والنماذج العملية في الإدارة الحديثة ومنهج علمي واضح وديناميكي في عملية اتخاذ القرارات الإستراتيجية التي تؤدي إلى تحقيق رسالة المنظمة وأهدافها الإستراتيجية إلآ أنني لم أتطرق إلى تقنية هامة ترتبط بالإدارة الإستراتيجية وتحليلها إلا وهي

قوى بورتر الخمس ونظراً لأهمية هذا الموضوع أضف إلى ذلك كثرة الرسائل الواصله إلى إيميل المحاسب الأول بخصوص هذه القوى ومدى تأثيرها في التفكير الاستراتيجي  سأقوم بشرحها محاولاً توصيل الفكرة بصورة مبسطة وسهلة ، فلنبدأ على بركة الله .

في السبعينات وضع عالم الاقتصاد بجامعة هارفرد مايكل بورتر المعيار الذهبي للكيفية التي يتم بها ابتكار وتحليل الاستراتيجيات اليوم ، وهذه الطريقة التي يطلق عليها قوى بورتر الخمس وهي تحلل المجال والبيئة التنافسية التي تعمل فيها الشركات وتوضح لنا صورة للبيئة الحالية التي تنافس فيها الشركة مما يتيح الصورة الكلية وعلى ضوئها يتم وضع الاستراتيجيات التي من شأنها أن تؤدي إلى إتخاذ قرارات فعالة تقوي جانب الشركة في المنافسة .

ويرى بورتر أن الربحية المحتملة في أي مجال يمكن أن تتحدد من خلال خمس قوى وبالتالي تحديد النجاح المحتمل للشركة ، كما تمثل هذه القوى نموذج لمراجعة وفحص الجانب البيئي الخارجي للشركة وتحديد مدى جاذبية النشاط في لحظة معينة من الوقت ويمكن استخدام هذا النموذج في أي شركة مهما كان حجمها وموقعها ومجال نشاطها كما يمكن استغلال هذا النموذج أيضاً في الرصد الدائم للسوق واتجاهاته وحركة المنافسين فيه .

والعناصر الأساسية للهيكل التحليلي " قوى بورتر الخمس " هي :

1- عوائق الدخول 

تمثل عوائق الدخول الى القوى التي تحول دون دخول الشركات إلى سوق معين فيمكن أن نسمع  من يقول " عوائق دخول سوق الاتصالات كبيرة للغاية " أو " عوائق دخول سوق الآيس كريم قليلة إلى حد ما "، فهذه العوائق من الأهمية بمكان وخاصة للشركات التي تعمل في مجال معين منذ فترة طويلة أو تلك الجديدة في هذا المجال وقد عدد بورتر مجموعة هذه العوائق كالتالي :

* اقتصاديات الحجم: تشير إلى قدرة الشركة على إنتاج منتجاتها او تقديم خدماتها بشكل مكثف ومن ثم البيع إلى العملاء بثمن منخفض والمنافس الذي لا يتمتع بالوفرة أو الوسائل التي تمكنه من الإنتاج الغزيز لن يكون قادراً على المنافسة في الأسعار لكنه يكون مجبراص على البحث عن طريقة أخرى يتميز بها عن منافسيه ليحظى بإقبال العملاء .

* تميز المنتج : تعتبر هذه الطريقة من التكتيكات التي تستخدمها الشركات كي تمنح منتجها مزيداً من القيمة والتفوق على منتجات منافسيها ، والماركة التجارية تمثل الأداة القوية والمؤثرة في إشعار العملاء بالقيمة ومن ثم فإنها تزيد من صعوبة أن يحظى وافد جديد إلى السوق بولاء وثقة العملاء  فمثلاً سوق معجون الأسنان في أمريكا هما شركتا كريست وكولجيت والعملاء يظلون على ولائهم لمعجون الأسنان الذي يفضلونه بفضل إنفاق هاتين الشركتين مبالغ طائلة للمحافظة على ولاء عملائها .

* متطلبات رأس المال : تشير إلى مقدار المال الضروري لدخول سوق معين وتنبع الأهمية هنا من خلال توفير البنية الأساسية اللازمة لإنتاج المنتج ومدى إحتياجه للمال فحتى يكون هناك منتج متميز يتمسك به العملاء لا بد من صرف الكثير والكثير من الأموال فعلى سبيل المثال قطاع  الاتصالات أو الطيران يتطلبان إنفاق أموال طائلة على الآلات والتكنولوجيا وما إلى ذلك من أجل خدمة متميزة .

* التكاليف المستقلة : قد تتمتع بعض الشركات بإمكانية الوصول إلى المواد الخام أو الأسعار الأدنى أو بالدعم الحكومي أو التبرعات والهبات وكل ذلك يمكن ان يؤثر على قدرة الشركات الناشئة على إقامة مشروعاتها من عدمه أو الحصول على رأس مال حتى تحقيق أرباح .

* الوصول إلى قنوات التوزيع : إن أصحاب الشركات والأعمال الذي يعملون بصورة مستقرة في مجال معين يكون لديهم علاقات تعود بأرباح ومكاسب على كافة الأطراف وأما الوافدون الجديد فسيواجهون تحدي إقامة علاقات جديدة أو حتى طرق جديدة ومبتكرة للتوزيع لمجرد عرض منتجاتهم في السوق على العملاء من خلال تخفيض الأسعار أو العمل على تميز منتجاتهم .

* السياسات والقوانين الحكومية :  تمارس الحكومات سلطتها وتأثيرها على المجالات المختلفة ويأتي ذلك بصورة الإلزام بتراخيص وقيود تفرضها على إمكانية الوصول إلى المواد الخام وفرض الضرائب ووضع المعايير البيئية وحتى التسعير في بعض الأحيان وهذا بحد ذاته يشكل تحدياً كبيراً للشركات الجديدة .

2- تهديدات المنتجات أو المنتجات البديلة 

البديل لأي منتج أو خدمة يمكن أن يكون اي منتج و خدمة أخرى تؤدي نفس الغرض وغالباً ما تقلل الشركات من شأن منافسيها من خلال عدم إدراكها لحقيقة أن المنتج أو الخدمة التي يقدمها المنافسون يمكن أن يكون بديلاً عن منتجها أو خدمتها والمثال على ذلك الكثير من الشركات الإلكترونية التي فشلت بسبب تصورها الخاطيء والذي كان مفاده " ليس هناك من ينافسنا " في حين أنه دائماً ما تكون هناك خدمات أو منتجات منافسة تحاول اجتذاب العملاء ، وقد يكون سر نجاح البديل في أنه يلبي نفس احتياجات المستهلكين رغم أنه لا يمثل نفس الخدمة أو المنتج ولا يعمل بنفس الطريقة فمثلاً السكر لا يمكن أن ترتفع أسعاره بشكل مبالغ وإلا لجأ الناس إلى البدائل كالفاكهة أو المشروبات والمنتجات السكرية الجاهزة وغيره من المنتجات التي قد تكون بديل ناجح يلبي الإحتياج .

3- قدرة الموردين على التأثير في نشاط الشركات 

تحتاج الشركات إلى تسيير أعمالها والقيام بأنشطتها من خلال التحكم في جودة أو كم المنتج أو الخدمة ، وإلا مارس الموردون تأثيرهم على الشركات وأثروا على قدرتها في الدخول إلى الأسواق الجديدة بحيث تتوقف قوة تأثير الموردين على خصائص الشركات وعلى الأهمية النسبية للمبيعات ووفقاً لما قاله بورتر فإن الموردين لهم تأثير كبير في التحكم في نشاط أي شركة  وذلك عندما :

* يكون هناك عدد قليل من الموردين مقارنة بالشركات التي تشتري منهم .

* أن يكون المنتج فريداً أو متميزاً 

* قد يتجه المورد للإستقلال عن عملائه ويقوم بأداء مهمتهم كأن يفتح مصنع إطارات محلاته الخاصة لبيع الإطارات بدلاً من توزيعها .

إن تحول أي شركة من مورد إلى أخر قد يكبدها خسائر ونفقات كبيرة قد تعتمد على نوعية المنتج والشريحة الموجهه إليه فمثلاً عندما تتحول الشركة من مورد لأحد العطور إلى أخر  قد لا يشعر المستهلك العادي بأي تغيير في التكلفة لكن أن تتحول الشركة من مورد برامج كمبيوتر إلى أخر فهذا قد يعني تكاليف أكبر تتعلق بالموارد البشرية والوقت والتدريب وما إلى ذلك .

4- قدرة المستهلكين او المشترين على التأثير في نشاط الشركات

كما للموردين من تأثير في المنافسة ومعارك السوق فإن للمستهلكين نفس التأثير ، فالمستهلكون يمكن أن يجبروا الشركات على خفض أسعارها ويطلبوا المزيد من الخدمات أو مستوى أعلى من الجودة بل وحتى يضعوا المتنافسين في مواجهة بعضهم البعض وكما هي الحال في أغلب المواقف عندما يشكل المشترون جماعات فسوف يمارسون تأثيرهم ويظلون على هذه الحال إذا :

* كانوا يشترون بكميات كبيرة لأن هذا يجبر الأسعار على الإنخفاض .

* كان المنتج غير متميز والبدائل المتاحة أمام المشترين في تزايد .

* كان المنتج الذي يشترونه يشكل مكون من مكونات منتج ينتجونه .

* كانت تكاليف التحول إلى منتج اخر منخفضة .

* كان بمقدورهم الشراء مقدماً ثم الدفع في وقت لاحق .

* كان بمقدورهم التراجع عن الشراء .

5- درجة المنافسة 

العناصر الأربعة السابقة مجتمعة تقودنا إلى إشعال المنافسة بين أصحاب الشركات والمشروعات وتوفر قاعدة لدراسة المنافسة ، فكل شركة تواجه منافسة قد تكون مباشرة أو غير مباشرة لكنها موجودة بالفعل وتصبح اي شركة عرضة للمنافسة في اللحظة التي تظن فيها أنه لا منافس لها . 

وعندما تعرف أي شركة منافسيها وتعرف ماذا يفعلون فهي تكون حينئذ في حاجة إلى تحديد ماهيتها وإثبات وجودها وهذا ما يطلق عليه الميزة التنافسية والتي تأتي من خلال الاختلاف وهذا الاختلاف يتحقق من خلال الماركة التجارية والصورة التي يرسمها العملاء للشركة في أذهانهم ، وفي أي وقت يطلب العميل منتجك بالإسم تكون قد حققت التميز والاختلاف وبالرغم من أن الأمر بسيط من الناحية النظرية فإن تحقيق التميز والاختلاف ليس بسيطاً فهو عملية يتم من خلالها تحديد نقاط الضعف والقوة إضافة إلى العقبات والافتراضات ثم يتبع ذلك بابتكار ماركة تجارية من خلال التصميم والشعار وما إلى ذلك  ومحاولة صنع قيمة ملموسة تتمثل في خلق ثقة لدى العميل في منتجات الشركة .

معايير المحاسبة الدولية 2011 International Accounting Standards

سبق وأن تحدثت في تدوينتين سابقتين عن معايير المحاسبة الدولية حيث تطرقت في التدوينة الأولى والتي كانت بعنوان معايير المحاسبة الدولية إلى تعريف مختصر للمعيار المحاسبي وسرد مختصر لمعايير المحاسبة الدولية وفي التدوينة الثانية والتي كانت بعنوان معايير المحاسبة الدولية - تحديث والتي تطرقت فيها إلى كيفية تطوير معايير المحاسبة الدولية وإلى نطاق وتطبيق معايير المحاسبة الدولية وكذا إلى إستخدام هذه المعايير من قبل الشركات وواضعي الأنظمة الخاصة بالأوراق المالية والوكالات الحكومية وقمت كذلك بإرفاق ملف بمعايير المحاسبة الدولية لعام 2008

وفي مدونة المحاسب الأول وكما عودتكم بمحاولة مواكبة كل جديد في علم المحاسبة سأقوم بسرد معايير المحاسبة الدولية بالعربي والإنجليزي وتوضيح  المعايير الملغية والمعايير السارية والتي تم إصدارها في يناير 2011  وسأرفق ملفين PDF لكل منهما مع تحليل فني مختصر وذلك على النحو التالي :

المعيار المحاسبي الدولي الأول : عرض البيانات المالية  Presentation of Financial Statements

المعيار المحاسبي الدولي الثاني : المخزون Inventories

المعيار المحاسبي الدولي الثالث : القوائم المالية الموحدة " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي الرابع : محاسبة الاستهلاك " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي الخامس : المعلومات التي يتوجب الإفصاح عنها في القوائم المالية الختامية  " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي السادس : المعالجة المحاسبية لتغير الأسعار " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي السابع : قوائم التدفق النقدي Statement of Cash Flows

المعيار المحاسبي الدولي الثامن : صافي ربح أو خسارة الفترة ، الأخطاء الأساسية والتغيرات في السياسات المحاسبية Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors

المعيار المحاسبي الدولي التاسع : تكاليف البحث والتطوير  " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي العاشر : الأمور الطارئة والأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية العمومية Events After the Balance Sheet Date

المعيار المحاسبي الدولي الحادي عشر : عقود الإنشاء Construction Contracts

المعيار المحاسبي الدولي الثاني عشر : ضرائب الدخل Income Taxes

المعيار المحاسبي الدولي الثالث عشر : عرض الأصول المتداولة والخصوم المتداولة   " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي الرابع عشر : تقديم التقارير حول القطاعات " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي الخامس عشر : المعلومات التي تعكس آثار التغير في الأسعار" مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي السادس عشر : الممتلكات والمصانع والمعدات Property, Plant and Equipment

المعيار المحاسبي الدولي السابع عشر : عقود الإيجار Leases

المعيار المحاسبي الدولي الثامن عشر : الإيرادات Revenue

المعيار المحاسبي الدولي التاسع عشر : تكلفة منافع الموظفين Employee Benefits

المعيار المحاسبي الدولي العشرون : محاسبة المنح الحكومية والإفصاح عن المساعدات الحكومية Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance

المعيار المحاسبي الدولي الحادي والعشرون : آثار التغييرات في أسعار صرف العملات الأجنبية The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates

المعيار المحاسبي الدولي الثاني والعشرون : اندماج الأعمال " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي الثالث والعشرون : تكاليف الاقتراض Borrowing Costs

المعيار المحاسبي الدولي الرابع والعشرون : الإفصاح عن الأطراف ذات العلاقة Related Party Disclosures

المعيار المحاسبي الدولي الخامس والعشرون : محاسبة الاستثمارات  " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي السادس والعشرون : المحاسبة والتقرير عن برامج منافع التقاعد Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans

المعيار المحاسبي الدولي السابع والعشرون : القوائم المالية الموحدة والمحاسبية عن الاستثمارات في المنشأت التابعة Consolidated and Separate Financial Statements

المعيار المحاسبي الدولي الثامن والعشرون : المحاسبة في المنشأت الزميلة Investments in Associates

المعيار المحاسبي الدولي التاسع والعشرون : التقرير المالي في الاقتصاديات ذات التضخم المرتفع Financial Reporting in Hyper-inflationary Economies

المعيار المحاسبي الدولي الثلاثون : الإفصاح في البيانات المالية للمصارف والمؤسسات المالية المشابهة  " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي الواحد والثلاثون : المصالح في المشاريع المشتركة Interests in Joint Ventures

المعيار المحاسبي الدولي الثاني والثلاثون : الأدوات المالية( الإفصاح والعرض ) Financial Instruments: Presentation

المعيار المحاسبي الدولي الثالث والثلاثون : حصة السهم من الأرباح Earnings per Share

المعيار المحاسبي الدولي الرابع والثلاثون : التقارير المالية المرحلية Interim Financial Reporting

المعيار المحاسبي الدولي الخامس والثلاثون : العمليات المتوقفة  " مـــلــغـــي "

المعيار المحاسبي الدولي السادس والثلاثون : انخفاض قيمة الموجودات Impairment of Assets

المعيار المحاسبي الدولي السابع والثلاثون : المخصصات ، الالتزامات والموجودات المحتملة Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets

المعيار المحاسبي الدولي الثامن والثلاثون : الموجودات غير الملموسة Intangible Assets

المعيار المحاسبي الدولي التاسع والثلاثون : الأدوات المالية ( الاعتراف والقياس ) Financial Instruments: Recognition and Measurement

المعيار المحاسبي الدولي الأربعون : الاستثمارات العقارية Investment Property

المعيار المحاسبي الدولي الواحد والأربعون : الزراعة Agriculture

وفي الرابط التالي معايير المحاسبة الدولية 2011 عربي

https://sites.google.com/site/almohasb1blogspot/1-2/IAS2011ARABIC.rar

وفي الرابط الثاني معايير المحاسبة الدولية 2011 انجليزي

https://sites.google.com/site/almohasb1blogspot/2-2-1/IAS2011ENGLISH.rar

أخلاقيات مدير Moral Manager

يوجد العديد من الضوابط التي تقيد أنشطة المدير وتؤثر في بيئته وعمله وهي تشمل المنافسين والمستهلكين والنقابات العمالية والسياسات الحكومية وغيرها ، وهذه الضوابط المقيدة لأنشطة المدير ما هي إلا ضغوط ترسم له حدوده حول ما الذي يستطيع أولا يستطيع عمله مثلاً المدراء لا يستطيعون اختيار المكان المناسب لإلقاء النفايات وتلويث الطبيعة وعليهم التخلص من هذه النفايات في المكان الذي تخصصه الدولة ، وقد يكون هذا المكان بعيداً وبالتالي تتحمل المنشأة تكاليف اضافية يحسب لها المدير حساباته ،

ويكون سلوكه لا أخلاقياً إذا تخلص من النفايات في مكان مختلف قد يكون قريباً من المنشأة أو قريباً من الأحياء السكنية وغير ذلك من القرارات التي تمثل سلوكيات قد لا يستطيع المدير اتخاذها بسهولة .

غير أن البعض قد يعتبرها ضغوط عادة ما تكون متشابهة في جميع المنشأت وهي تختبر بصورة جوهرية أخلاقيات المدير ومعايير قيمه الشخصية ويرجع هذا إلى أن تصرفات المدير فيما يتعلق بأمور اخرى مثل التقيد بمعايير سلامة ونظافة المنتج أو تثبيت الأسعار أو توفير عوامل الأمن والسلامة للموظفين واستقرارهم الوظيفي تمثل التزام بالمسئولية الاجتماعية تجاه المجتمع والعملاء والمساهمين وبالتالي فهي تعتمد بصورة أخلاقية على شعور المدير بما هو الصواب وما هو الخطأ .

غير أن المدير يواجه ضغوطاً أخرى يجب أخذها في الحسبان وهي المتعلقة به شخصياَ ويكون لها تأثير على سلوكه وقراراته مثل الضغوط الصحية وهو أمر تهتم به الشركات وتولي صحة المدير وراحته النفسية أمراً هاماً يتصل بقراراته وكذا الضغوط الاجتماعية والأسرية المحيطة بحياته الشخصية .

قيم وأخلاقيات 

ذكرت مما سبق الضغوط التي يواجهها المدير والحقيقة هي أن هذه الضغوط تجبره على التفكير في التصرف السليم بالرجوع إلى هيكله القيمي ونظامه المعرفي فهو إذاً يتصرف وفق معتقداته وقيمه التي تشكل حصيل خبرته السابقة وليس بالضرورة أن يكون هذا التصرف أو ذاك إنعكاساً لأفضل المواقف الموجودة ولم يحدث من قبل أن خضعت مقاييس القيمة الشخصية للمدير لكثير من التدقيق مثلما هي عليه في الوقت الحاضر ، فقد كثرت الأسئلة عن أخلاقيات المدراء والمسئولية الاجتماعية للأعمال التي يقومون بها وظهرت بعض المفاهيم الإدارية الجديدة مثل السلوك السياسي للمدير والذي يمثل السلوك الخفي الذي يثير التساؤلات حول أهدافه الحقيقية ومن هذه التساؤلات :

هل المدير يعمل من أجل بقاء واستمرار حياة المنشأة ؟ أم يعمل لصالح حملة الأسهم على حساب مستقبل الشركة ؟ أو هل هو يعمل من أجل تحقيق اهدافه الشخصية على حساب مستقبل الشركة والمساهمين معاً ؟ وما هو موقفه بالنسبة للعاملين في الشركة وكذلك في المجتمع ؟ ولماذا لا يستجيب للتقارير المالية الرقابية التي يعدها المحاسب الأول ؟ وهل المبررات التي يطلقها صحيحة أم خاطئة ؟ ...إلى اخره الكثير والكثير من التساؤلات .

وعلى أية حال هناك إتجاه قوي لفهم ومعالجة ما يجري داخل الشركة حول سلوك المراكز وعلاقة هذه المراكز المتعارضة الأهداف بعضها ببعض والصراعات الخفية بين مسئولي هذه المراكز الإدارية ، وقد كشفت الدراسات العلمية والفضائج الإدارية عن ذلك السلوك اللأخلاقي لبعض المدراء حتى طفى هذا الموضوع إلى السطح ليسمى " بالفساد الإداري " ليس فقط في الأجهزة الحكومية وإنما في المنشأت الخاصة أيضاً حتى أن بعض الدراسات وصفت سلوك المدراء بأنهم يعملون دون حدود أخلاقية .

وهناك حالات كثيرة على وجود شركات متورطة في سلوكيات لا أخلاقية ففي السنوات الأخيرة تم الحكم بحبس عدة موظفين يعملون في عدد من البيوت المالية والبنكية المشهورة في وول ستريت على ذمة استخدامهم اللاشرعي لمعلومات عن احتمال الاندماج بين شركات معنية لتحقيق أهداف شخصية فعلى سبيل المثال لا الحصر شركة I.N.Houton وهي مؤسسة وساطة مالية كبرى فقدت استقلاليتها من خلال الاندماج الإجباري بعد إدانتها بتضليل وخداع البنوك التي تتعامل معها بسحب ملايين من الدولارات عن طريق نظام الشيكات ، كذلك شركة دركسيل يورنهام لامبيرت إحدى أكثر مؤسسات الاستثمار البنكي أفلست وحكم على مديرها ميشيل هلكين بالسجن ( الذي كسب 550 مليون دولار خلال سنة واحدة ) بالإضافة إلى دفعه غرامة كبيرة للحكومة الفدرالية الأمريكية بسبب مخالفته لقوانين السندات المالية وغيرها غيرها من الأمصلة التي لا تعد ولا تحصى لمثل هذا السلوك في الدول الأوروبية والعربية .

إن الإهتمام ينصب أكثر فأكثر على الوظائف الأخرى التي تمارسها الإدارة داخل الشركات ممثلة بالمراكز الإدارةي خصوصاً والموظفين في مختلف مستويات الإدارة عموماً ومن أهم هذه الوظائف ما يسمى " بالسلوك السياسي " الذي حظي باهتمام بالغ من قبل الباحثين في أوروبا وأميركا خلال السنوات القليلة الماضية ولا شك أن مثل هذه الأفكار ستحظى بأهمية أكبر خلال العقد أو العقدين القادمين للتعرف على أسباب ودوافع اختيار المدراء وغيرهم من الإداريين للسلوك غير الأخلاقي في تحقيق أهدافهم وخاصة في المواضيع الخطرة التالية مثل :

تشغيل المصنع فوق طاقته وإنتاج سلع غير متمايزة ، الإتصال الخفي بالمنافسين والموردين ، عدم الإلتزام بالمسئولية الإجتماعية ، ثقافة التآمر ، توزيع مكافأت عالية للأرباح ، قرارات التسعير اللامركزية ، الصراعات بين المراكز الإدارةي ، الصراع بين الموظفين الإداريين ، التسيب في العمل ، قرارات التعيين والفصل الإداري ، القضايا المتعلقة بتثبيت الأسعار ، والكيفية التي يتخذ بها المدير قراراته المالية ...إلى أخره

الأخلاقيات الإدارية الحديثة 

قام رايموند بومهارت عام 1961 بمسح لقراء دورية Harvard business review  توصل من خلالها إلى النتائج التالية حول أخلاقيات الإدارة : 

1- إن ضغط الرؤساء في الشركة كان هو العامل الرئيسي المؤثر في المدير التنفيذي كي يتخذ قرارات غير أخلاقية .

2- يميل المديرون إلى النظر إلى معاييرهم الأخلاقية كمعايير عالية ولكن رأيهم يكون اقل في التطبيقات الأخلاقية .

3- إن خطوات تحسين السلوك الأخلاقي يجب أن تأتي من الإدارة العليا وإن لم تبادر الإدارة العليا بذلك فمن يا ترى يقوم بذلك ؟

فهل تغيرت أخلاقيات الإدارة اليوم عن عام 1961 ؟ وما هي أسباب المأزق الأخلاقي الذي يواجهه المدير ؟ 

لقد كان هذين السؤالين من بين الأسئلة التي يتعين على الباحثين الإجابة عليها ومن أجل ذلك قام عدد من الباحثين بمثل ما قام به بومهارت بدراسة مسحية لأكثر من 1200 قارئ لنفس الدورية عام 1976 ومن بين أهم الأسئلة الموجهة للقراء " ما هي الممارسات غير الأخلاقية التي يريد المديرون تحديدها " ؟ وقد أجاب 25 % من القراء أن تحديدها في الهدايا والمنح والرشاوي " في حين اجاب 14 % أن تحديدها في الممارسات التنافسية غير العادلة وخداع العملاء عن طريق الإعلان غير الأمين ، وفي سؤال أخر " إلى أي مدى تنتشر الممارسات غير الأخلاقية " ؟ وكانت الإجابة على هذا السؤال من جماعتي 1961 و 1976 حيث اعتقد ما يقرب من 80 % من إجابات جماعة 1961 أنه توجد ممارسات غير أخلاقية في صناعاتهم في حين أحسن نحو 70 % من إجابات 1976 بأنه توجد ممارسات لا أخلاقية .

وفي سؤال أخر " هل الأخلاقيات أعلى هذه الأيام " ؟ أي أعلى مما كانت عليه في عام 1961 وقد كات الإجابات غير حاسمة فنسبة 32 % من المديرين شعروا أن المعايير منخفضة هذه الأيام وظن 41 % أنها نفسها تقريباً وشعر 25 % أنها أعلى  ، ومن العوامل التي شعر المديرون أنها تسبب الضغط للمعايير المرتفعة هذه الأيام الفضيحة العلنية والدعاية ووسائل الإتصال والاعلان نظراً لأن الإتصالات اصبحت أكثر أهمية يومنا هذا .

وبالتالي ومن وجهة نظري فإن العوامل المؤثرة في القرارات غير الأخلاقية ستكون على التوالي من حيث الأهمية :

* ضعف الوازع الديني

* سلوك المشرفين 

* السياسات الرسمية

* المناخ الأخلاقي  في المنشأة

* سلوك أصدقاء الشخص في المنشاة 

* المناخ الأخلاقي في المجتمع 

* الإحتياجات المالية للفرد 

إن الأسئلة التي أريد أن أطرحها الآن ونحن في بداية قرن جديد هي تلك الأسئلة ذاتها التي وردت في الدراسة ، إلى أي مدى تنتشر الممارسات غير الأخلاقية ؟ وهل الأخلاقيات أعلى هذه الأيام ؟ وما هي الممارسات غير الأخلاقية للمديرين في الوقت الحاضر ؟ 

إنه لمن الصعب تحديد الإجابة بدون دراسة ميدانية لكي احصل على إجابات مؤكدة إلا أنني أستطيع الافتراض أن الممارسات غير الأخلاقية قد زاد تمركزها عند أعضاء الإدارة العليا في المنشأة وما نسمعه ونقرؤه عن الفضائح والسرقات وفصل الموظفين والغش والخداع والتحرش الجنسي يمثل مؤشرات إنتشار الفساد العام في المنشأت على السواء حكومية أو خاصة ، في الدول العربية أو الأجنبية.

أخلاقيات مدير ناجح 

يمثل المدير قيادة العمل الإداري أو الفني فهو رجل الإدارة وممثل السلطة ولكي يتحلى بروح القيادة وسلوك يحترمه الموظفين والعملاء ويحظى بسمعة ومكانة إجتماعةي مرموقة يتطلب فيه توفر مجموعة من الأخلاقيات المهنية والشخصية والعامة ومن هذه الأخلاقيات ذات العلاقة بالمهنة أو الزظيفة مايلي : 

1- الإيمان بأهمية العمل الإداري وقيمة السلوكية والإخلاقية 

2- الإدراك الكامل للأهداف التي يعمل من أجل تحقيقها 

3- العمل مع الأخرين بطريقة بناءه وإنسانية وتنسيق جهود العاملين دون تحيز .

4- فهم المشكلات في بيئة العمل ومنع الدسيسة والتحقق قبل اتخاذ القرار .

أما بالنسبة للأخلاقيات ذات العلاقة بشخصية المدير فهي :

1- من علامات تكامل الشخصية الإيمان بالله وعبادته والمحافظة على أركان الإسلام .

2- مراقبة ومحاسبة النفس وبأن الله يرى كل كبيرة وصغيرة .

3- الإحساس بالمسئولية الملقاة على عاتقه .

4- العدالة والاستقامة واشراك العاملين في عملية اتخاذا القرارات بصورة علنية .

5- التواضع في السلوك العام والحزم بجانب الحق والمرونة عند اللزون والبعد عن الشك والظن .

6- الاستعداد والتضحية والدفاع عن مصالح الموظفين المشروعة والتعاطف معهم .

أما بخصوص السلوك العام للمدير فيجب عليه أن يتمتع بمجموعة من الأخلاقيات منها :

1- الإلتزام بالمسئولية الاجتماعية وخاصة ما يتعلق منها بعدم تلويث البيئة وتشويه الطبيعة ومنع الضوضاء ورعاية المرؤوسين ..إلى أخره .

2- المبادأة والابتكار وتقبل آراء وأفكار المرؤوسين والتفاعل الإجتماعي والسيطرة على النفس في مواقف الأزمة .

3- التمثيل الامين والصادق للشركة والتخطيط والمحافظة على النظام وتقبل النقد البناء والاعتذار عن الخطأ .